Tz. 166
Stand: EL 117 – ET: 03/2025
Bei Einbringungen iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der Umwandlung (Verschmelzung und Spaltung nach inl und ausl Umw-Recht, s Tz 162, 163 und 164) kann die Vermögensübertragung gem § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG unter analoger Anwendung der Regelungen in § 20 Abs 5 und 6 UmwStG bis zu acht Monate (bzw bis zu zwölf Monate in 2020 und 2021, s Tz 164c) zurückbezogen werden. Auch bei dieser Art der Einbringung bestimmt sich der Einbringungsstichtag allerdings nach den allg Grundsätzen (Vollzug des Umwandlungs-Beschl oder vorherige Übertragung des wirtsch Eigentums, s Tz 159), wenn der nach § 20 Abs 5 S 1 UmwStG erforderliche Antrag nicht (oder nicht wirksam) gestellt wird (zum Einbringungsstichtag in diesem Fall s § 20 UmwStG Tz 302).
Bei der Übertragung der für Sacheinlagen in eine Kap-Ges geltenden Regeln des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG auf die Einbringung iSd § 24 UmwStG ist zu beachten, dass anstelle der aufnehmenden Kap-Ges die aufnehmende Pers-Ges tritt und dass für die Übernehmerin bei § 24 UmwStG (nur Eink-Erzielungssubjekt) eine grundlegend andere Besteuerungssystematik als für das selbständige St-Subjekt "Kap-Ges" gilt. Für die Regeln zum rückbezogenen Einbringungsstichtag, der rückwirkenden Vermögenszurechnung und die Behandlung der stlichen Ergebnisse im Rückbezugszeitraum gelten die Aussagen unter § 20 UmwStG Tz 303ff entspr. Der umfassende Verweis in § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG auf den gesamten § 20 Abs 5 und 6 UmwStG bedeutet einerseits auch eine sinngem Anwendung der Vorschriften des UmwStG, auf die in § 20 Abs 6 S 4 UmwStG verwiesen wird (s Tz 168). Andererseits sind diejenigen Vorschriften von § 20 Abs 5 UmwStG bei § 24 UmwStG nicht einschlägig, die speziell auf die Besteuerung einer Kap-Ges oder Gen als aufnehmende Gesellschaft einer Einbringung zugeschnitten sind (nämlich § 20 Abs 5 S 2 und 3 UmwStG, s Tz 171).
Die stliche Rückbeziehung ist eine Ergänzung zu § 17 Abs 2 S 5 UmwG, der sowohl bei der Verschmelzung als auch bei der Spaltung anwendbar ist (s § 125 UmwG). Danach kann der Anmeldung der Umwdie Schlussbil des übertragenden Rechtsträgers beigefügt werden, die auf einen Stichtag aufgestellt sein darf, der bis zu acht Monate (bzw zwölf Monate in 2020 und 2021) vor der Anmeldung liegt. Das StR folgt auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG aus Vereinfachungsgründen dieser hr-lichen Vorschrift, so dass im Fall einer Umw in den ersten acht/zwölf Monaten nach Ende des Wj die letzte reguläre Schlussbil des übertragenden Rechtsträgers der Einbringung zu Grunde gelegt werden kann.
Tz. 166a
Stand: EL 117 – ET: 03/2025
Bei einer rückwirkenden Verschmelzung zweier KG (Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge) ist die Saldierung eines von der übertragenden Pers-Ges bis zum Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (im Urt-Fall: 31.12.2014) erzielten Verlustes mit einem Gewinn, den die übernehmende Gesellschaft bis zu diesem Zeitpunkt erwirtschaftet, ausgeschlossen (s Urt des BFH v 14.03.2024, BFH/NV 2024, 859; aA Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 2187). Die laufende Ergebniszurechnung ändert sich erst mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags – also am Tag danach (zum hr-lichen Übertragungsstichtag) (s Urt des BFH v 14.03.2024, BFH/NV 2024, 859). Der bis zum Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags entstandene Gewinn bzw. Verlust, den die übertragende Pers-Ges erzielt, ist auch dieser zuzurechnen. Die Regelung des §§ 24 Abs 4 iVm 20 Abs 5 UmwStG steht dazu nicht im Widerspruch; dadurch wird vielmehr bewirkt, dass das Einkommen, das im Rückwirkungszeitraum von der übertragenden Pers-Ges erzielt wird, der übernehmenden PersG zugerechnet werden kann (s Urt des BFH v 14.03.2024, BFH/NV 2024, 859). So ist eine Zurechnung des Einkommens nicht erst ab dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im HReg möglich (s Urt des BFH v 14.03.2024, BFH/NV 2024, 859). §§ 24 Abs 4 iVm 20 Abs 5 UmwStG führen u. a. dazu, dass der Einbringungsgewinn oder ein sog. Einbringungsfolgegewinn der übernehmenden Pers-Ges auf den Zeitpunkt der Einbringung entstehen (s Rn. 158; s Urt des BFH v 14.03.2024, BFH/NV 2024, 859).
In der Parallelentsch (s Urt des BFH v 14.03.2024, BFH/NV 2024, 798) beschäftigt sich der BFH mit dem GewSt-Messbetrag. Eine Saldierung des von der übertragenden Pers-Ges bis zum Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (im Urt-Fall: 31.12.2014) erzielten Gewerbeverlustes mit dem entsprechenden Gewerbeertrag der übernehmenden Pers-Ges ist unter Berücksichtigung der oben dargestellten Grundsätze abzulehnen. Der zum 31.12. des Vorjahres festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust der übertragenden Pers-Ges kann nicht mit dem von der übernehmenden Pers-Ges bis zu diesem Zeitpunkt erwirtschafteten Gewinn verrechnet werden (s Urt des BFH v 14.03.2024, BFH/NV 2024, 798; s Fuhrmann, in W/H, § 24 UmwStG Rn 1451.5).
Tz. 167
Stand: EL 117 – ET: 03/2025
Das Grundprinzip der Rückwirkung besteht darin, dass für Zwecke der ESt, KSt und GewSt ein tats Vermögenstransfer auf die Übernehmerin fingiert wird ...