"(3) Hat ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens oder als Mitunternehmer ..."
Rz. 171
[Autor/Stand] Allgemeines. § 15 Abs. 3 erweitert fiktiv den Begriff der Familienstiftung in zwei Richtungen, die nicht unmittelbar etwas miteinander zu tun haben: Zum einen in die Richtung bestimmter Stiftungen, die unternehmensbezogen gegründet wurden (vgl. Rz. 172 ff.).[2] Zum anderen sollen von KSt-subjekten gegründete Stiftungen ebenfalls als Familienstiftungen behandelt werden (vgl. Rz. 176). Beide Kategorien überschneiden sich, wenn die stiftende Körperschaft ihrerseits Unternehmer ist, z.B. eine GmbH. Dennoch stellt die Verwendung des Begriffs "Unternehmensstiftung" für alle Stiftungen nach Abs. 3 eine Verkürzung dar, der allerdings wegen ihrer Verbreitung in der Literatur[3] hier gefolgt wird. Gemeinsamer Nenner beider Kategorien ist jedoch das Näheverhältnis zwischen dem Stifter und dem Kreis jener Personen, die – zusammen mit dem Stifter – zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sein müssen.
Rz. 172
[Autor/Stand] Gesetzliche Erweiterung des Begriffs der Familienstiftung. § 15 Abs. 3 dehnt den Anwendungsbereich von § 15 Abs. 1 auf bestimmte Stiftungen aus, die unternehmensbezogen gegründet wurden.[5] Die Vorschrift sagt dabei nur undeutlich, was unter einer solchen Unternehmensstiftung zu verstehen ist.[6] Es ist insbesondere unklar, wann eine Person unter einkommensteuerlichen[7] oder umsatzsteuerlichen[8] Voraussetzungen "Unternehmer" ist und wann ein Unternehmer eine Stiftung "im Rahmen seines Unternehmens oder als Mitunternehmer" und wann er eine Stiftung als Privatperson errichtet hat.[9] Eine betriebliche Veranlassung zur Errichtung einer Stiftung ist eigentlich nur dann vorstellbar, wenn der Zweck der Stiftung in der Förderung des Unternehmens oder dessen Mitarbeiter besteht. Darauf, ob das dotierte Vermögen steuerrechtlich als Betriebs- oder Privatvermögen qualifiziert, kommt es nicht an. Es fragt sich allerdings, weshalb die Mitunternehmerschaft selbst als möglicher Stifter nicht erwähnt wird, zumal § 12 StAnpG die "Personenvereinigung", neben dem "Unternehmen" und der "Körperschaft" als möglichen Stifter erwähnte.
Rz. 173
[Autor/Stand] Verwendung des Unternehmer- und Mitunternehmerbegriffs im Singular. Es fällt auf, dass § 15 Abs. 3 den Begriff Unternehmer und Mitunternehmer nur im Singular verwendet. Wegen der Notwendigkeit der Unternehmensbezogenheit ist die Errichtung einer Stiftung nach Abs. 3 durch mehrere Unternehmer eher atypisch. Dass mehrere Mitunternehmer als solche und statt ihrer Mitunternehmerschaft (dazu unter Rz. 174) eine Unternehmensstiftung errichten, ist aber durchaus denkbar. Bei einer wortsinngetreuen Auslegung griffe die Zurechnung bei einer von mehreren Stiftern errichteten Unternehmensstiftung nicht ein. Diese am Wortsinn orientierte Auslegung des § 15 Abs. 3 scheint dadurch gestützt zu werden, dass die Vorschrift auch nur von dem Stifter im Singular spricht. Insofern entspricht Abs. 3 allerdings Abs. 1, der den Stifter auch nur im Singular kennt (vgl. dazu und den Konsequenzen bei mehreren Stiftern Rz. 120 ff.). Wie bei Abs. 1 ist nach der Logik des Gesetzes notwendig, sich über den zu engen Wortlaut hinwegzusetzen. Es kann nicht darauf ankommen, ob die Stiftung von einem oder mehreren Unternehmern oder Mitunternehmern gegründet wurde.
Rz. 174
[Autor/Stand] Errichtung einer Stiftung durch eine Mitunternehmerschaft. Stifter einer ausländischen Stiftung kann schließlich auch eine Mitunternehmerschaft sein. Dass diese in Abs. 3 nicht erwähnt wird, bedeutet nicht, dass solche Stiftungen von vornherein von § 15 nicht erfasst sind. Das Gegenteil ist richtig. Wenn schon eine von dem oder den Mitunternehmer(n) errichtete Stiftung unter Abs. 3 fällt, dann doch wohl erst recht die von der Mitunternehmerschaft gestiftete Stiftung. Die Sachverhaltsbandbreite scheint erheblich zu sein: Die Mitunternehmerschaft kann originär gewerblich tätig (§ 15 Abs. 2 EStG) oder gewerblich geprägt oder infiziert sein (§ 15 Abs. 3 EStG) sowie ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im In- oder Ausland haben. Bei ihren Gesellschaftern mag es sich um natürliche Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG handeln und für all diese Rechtsformen kommen jeweils Steuerinländer oder Steuerausländer in Betracht. In allen Fällen stellt sich die Frage, ob damit automatisch die zugerechneten Einkünfte bei dem oder den Zurechnungsadressaten Einkünften aus Gewerbebetrieb werden (§ 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 15 Abs. 8 Satz 2) und nach welchen Grundsätzen sich entscheidet, ob die Einkünfte im Gesamthandsbereich der Mitunternehmerschaft oder im Sonderbereich der Mitunternehmer zugerechnet werden. Ggf. ist hier tatsächlich nach der Stiftereigenschaft zu differenzieren, so dass bei einer Stiftung durch einzelne, aber nicht alle Mitunternehmer eine Zurechnung im Sonderbereich erfolgt. Dies kann sich auch auf die GewSt auswirken. Besondere Schwierigkeiten ergeben sich, sollte die...
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