Frotscher/Drüen, UmwStG § 23 Auswirkungen bei der überne ... / 2.3.3 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 23 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG)

2.3.3.1 Allgemeines

Rz. 50

Nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG tritt die übernehmende Gesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein.

Rz. 51

Sofern dem nicht an anderer Stelle ausdrücklich widersprochen wird, ist in der Einbringung zum Buchwert aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft kein Anschaffungsgeschäft zu sehen, obgleich auch die Einbringung zum Buchwert nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen einen entgeltlichen Übertragungsvorgang darstellt.

Rz. 52

Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung führt hingegen nicht dazu, dass es sich aus der Sicht des Einbringenden nicht mehr um einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang handelt. Auch die Einbringung zum Buchwert nach § 20 oder § 21 UmwStG stellt für den Einbringenden ungeachtet des § 23 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG einen entgeltlichen Übertragungsvorgang dar.

Rz. 53

Das steuerliche Gesamtrechtsnachfolgeprinzip gilt darüber hinaus nur für ertragsteuerliche Zwecke, insbesondere für die KSt und die GewSt, nicht aber z. B. für Zwecke der GrESt. Die Einbringung eines Grundstücks stellt wie der Eigentumsübergang im Rahmen eines Erbfalls einen grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang dar, der jedoch, anders als der Erbfall, aufgrund einer fehlenden Befreiungsvorschrift auch grunderwerbsteuerpflichtig ist.

Rz. 54

Der Eintritt der übernehmenden Gesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden führt mithin zu einer Zurechnung der vor dem Einbringungszeitpunkt durch den Einbringenden realisierten steuerrelevanten Sachverhalte betreffend die eingebrachten Wirtschaftsgüter (auch) zugunsten der übernehmenden Gesellschaft, soweit sie tatbestandsmäßig für die übernehmende Gesellschaft für etwaige Rechtsfolgen nach dem Einbringungszeitpunkt relevant sind. Hierbei ist jedoch einschränkend zu beachten, dass die übernehmende Gesellschaft sich nicht kumulativ, sondern nur getrennt auf die vor dem Einbringungszeitpunkt entweder von ihr selbst oder von dem Einbringenden realisierten steuerrelevanten Sachverhalte berufen kann.

2.3.3.2 Keine generelle Verneinung eines entgeltlichen Übertragungsvorgangs

Rz. 55

Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung schließt es hinsichtlich der weiteren steuerlichen Behandlung des eingebrachten Betriebsvermögens aus, die Übernahme der Wirtschaftsgüter als Anschaffung durch die übernehmende Gesellschaft zu beurteilen. Es handelt sich um einen Vermögensübergang eigener Art. Steuerliche Regelungen, die einen Anschaffungsvorgang voraussetzen, sind mithin nicht anwendbar.^[1]

Rz. 56

§ 23 UmwStG wirkt sich aufgrund seines Wortlauts und der Systematik der Einbringungsvorschriften jedoch nur auf die Steuerfolgen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft aus. Aus der Sicht des Einbringenden handelt es sich ungeachtet des § 23 UmwStG weiterhin um einen entgeltlichen Übertragungsvorgang.

Rz. 56a

Vor dem Hintergrund dieser differenzierten Sichtweise ist es als konsequent anzusehen, dass nach der Auffassung der Finanzverwaltung die (Mit-)Übertragung einer ausl. Betriebsstätte zur Nachversteuerung von etwaigen zuvor nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. abgezogenen Verlusten führen soll^[2], auch wenn dies dem Sinn und Zweck des § 20 UmwStG ggf. zuwiderläuft.^[3]

Rz. 57

Dies hat weiter zur Folge, dass die Realisierung von steuerrelevanten Sachverhalten durch die übernehmende Gesellschaft nach dem Eintritt in die Rechtsstellung nicht auch dem Einbringenden zuzurechnen ist, wie dies bei einer vollumfänglichen steuerlich anerkannten Gesamtrechtsnachfolge, z. B. der Erbfolge, der Fall wäre. Daher haben z. B. die Besitzzeiten der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich keine Bedeutung für die Einhaltung von etwaigen Verbleibensfristen auf der Ebene des Einbringenden. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Finanzverwaltung eine Billigkeitsregelung getroffen hat.

Rz. 58 einstweilen frei

[1] § 12 UmwStG Rz. 89.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 23.22 i. V. m. Rz. 04.12.

[3] So Engers/Kröner/Kaeser, in FGS/BDI, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, 494.

2.3.3.3 Zurechnung von steuerrelevanten Tatbeständen

Rz. 59

Der Eintritt der übernehmenden Gesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden bewirkt, dass die Realisierung von steuerrelevanten Tatbeständen in Bezug auf das eingebrachte Betriebsvermögen durch den Einbringenden vor dem Einbringungszeitpunkt nicht nur dem Einbringenden selbst, sondern zusätzlich auch der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen ist, soweit die realisierten Sachverhalte tatbestandsmäßig für die übernehmende Gesellschaft für nach dem Einbringungszeitpunkt eintretende Rechtsfolgen steuerlich von Bedeutung sind.^[1]

Rz. 60

Hierbei ist jedoch einschränkend zu beachten, dass die übernehmende Gesellschaft sich nicht kumulativ auf die vor dem Einbringungszeitpunkt von ihr selbst und von dem Einbringenden realisierten steuerrelevanten Tatbestände berufen kann. Der Eintritt in die Rechtsstellung bewirkt nicht, dass rückwirkend bereits für die Zeit vor dem Einbringungszeitpunkt so getan wird, als ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört hä...