Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 200a Qualifiziertes Mitwirkungs ... / 4.1 Fakultative Festsetzung eines Zuschlags zum Mitwirkungsverzögerungsgeld (Abs. 3 S. 1)

4.1.1 Gesonderte Festsetzung eines Zuschlags

Rz. 46

Nach Abs. 3 S. 1 kann bei einer Mitwirkungsverzögerung ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt werden, wenn aus einem der in Nr. 1 und 2 genannten Gründe zu befürchten ist, dass der Stpfl. ohne einen solchen Zuschlag seiner aktuellen Verpflichtung nach Abs. 1 nicht nachkommt. Auch dieser Zuschlag stellt eine steuerliche Nebenleistung i. S. d. § 3 Abs. 4 Nr. 3a AO dar und verfolgt als verwaltungsrechtliches Druckmittel sowohl einen in die Zukunft gerichteten Beugezweck als auch einen vergangenheitsbezogenen Sanktionszweck (s. Rz. 31). Im Hinblick auf die in Nr. 1 und 2 genannten Gründe dürfte der Beugezweck allerdings im Vordergrund stehen.^[1]

Rz. 47

Die Festsetzung des Zuschlags zum Mitwirkungsverzögerungsgeld erfolgt durch einen gegenüber der Festsetzung des Mitwirkungsverzögerungsgelds selbstständigen Verwaltungsakt und ist von dieser unabhängig. Die Festsetzung des Zuschlags setzt also nicht die vorherige oder gleichzeitige Festsetzung des Mitwirkungsverzögerungsgelds voraus, kann mit dieser aber äußerlich verbunden werden.^[2] Aus der Selbstständigkeit beider Regelungen folgt, dass sie jeweils einem eigenen rechtlichen Schicksal unterliegen, insbesondere unabhängig voneinander angefochten, aufgehoben oder von der Vollziehung ausgesetzt werden können.^[3] Im Übrigen gelten für den Bescheid über die Festsetzung des Zuschlags die Ausführungen in Rz. 36 für den Bescheid über die Festsetzung des Mitwirkungsverzögerungsgeldes entsprechend.

Rz. 48 einstweilen frei

[1] Vgl. Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200a AO Rz. 28.

[2] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200a AO Rz. 33.

[3] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200a AO Rz. 33.

4.1.2 Festsetzung des Zuschlags in Wiederholungsfällen (Abs. 3 S. 1 Nr. 1)

Rz. 49

Die Festsetzung des Zuschlags nach Abs. 3 S. 1 Nr. 1 setzt zunächst voraus, dass in den letzten fünf Jahren vor dem ersten Tag der Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt wurde. Nach dem Wortlaut der Vorschrift kommt es allein auf die Tatsache der Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgelds ohne Rücksicht darauf an, welches rechtliche Schicksal diese erlitten hat. Hiernach wäre auch eine später wieder aufgehobene Festsetzung eines Mitwirkungsgeldes geeignet, den Anwendungsbereich der Vorschrift zu eröffnen. Dies würde dem Zweck der Regelung aber offensichtlich nicht gerecht. Berücksichtigt werden können daher nur wirksam gebliebene Festsetzungen, weil nur diese den Schluss auf eine frühere Mitwirkungspflichtverletzung begründen. Wurde das Mitwirkungsverzögerunggeld nach Abs. 2 S. 4 in Teilbeträgen festgesetzt, kommt es für die Berechnung des Fünfjahreszeitraums auf die zuletzt erfolgte Teilfestsetzung an.

Zu berücksichtigen sind nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur die Festsetzung von Mitwirkungsverzögerungsgeldern nach Abs. 2. Die Festsetzung von Verzögerungsgeldern nach dem bisherigen § 146 Abs. 2c AO ist nicht zu berücksichtigen.^[1]

Rz. 50

Fraglich ist, ob nur die im Rahmen früherer Außenprüfungen erfolgten Festsetzungen von Mitwirkungsverzögerungsgeld zu berücksichtigen sind oder auch Festsetzungen, die im Rahmen der laufenden Außenprüfung wegen einer vorangegangenen Mitwirkungsverzögerung erfolgt sind. Das Erfordernis, dass die Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes in den letzten fünf Jahren vor dem ersten Tag der Mitwirkungsverzögerung festgesetzt wurde, steht der Einbeziehung von im Rahmen der laufenden Außenprüfung festgesetzten Mitwirkungsverzögerungsgeldern nicht entgegen. Denn der Fünfjahreszeitraum gibt den Höchstzeitraum an, den die Festsetzung zurückliegen darf, und nicht den Mindestzeitraun, den sie zurückliegen muss. Dies übersieht Seer^[2] bei seiner Annahme, dass die Vorschrift des Abs. 3 S. 1 Nr. 1 erst ab dem 1.1.2030 praktisch relevant werden könne, weil es nach der Anwendungsregelung des Art. 97 § 37 Abs. 2 S. 1 EGAO erst ab dem 1.1.2025 zur Festsetzung von Mitwirkungsverzögerungsgeldern nach Abs. 2 kommen könne.

U.E. sprechen dennoch überwiegende Gründe dafür, den Anwendungsbereich des Abs. 3 S. 1 Nr. 1 auf solche Fälle zu beschränken, in denen die Festsetzung des Mitwirkungsverzögerungsgeldes im Rahmen einer früheren Außenprüfung stattgefunden hat. Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber der Möglichkeit, dass im Rahmen ein und derselben Außenprüfung mehrere qualifizierte Mitwirkungsverlangen gestellt und deshalb auch wiederholt Mitwirkungsverzögerungsgelder festgesetzt werden, keine erkennbare Beachtung geschenkt hat. Anderenfalls hätte sich z. B. eine Regelung der Frage aufgedrängt, nach welchen Grundsätzen unterschiedliche Mitwirkungsverlangen voneinander abzugrenzen sind (s. dazu im Einzelnen Rz. 7). Daher liegt die Annahme nahe, dass der Gesetzgeber das Vorliegen eines Wiederholungsfalls gedanklich mit der Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes im Rahmen vorangegangener Außenprüfungen verbunden hat. Ein Indiz dafür findet sich in der Begründung des Regierungsentwurfs zu Abs. 4 S. 2, einer Vorschrift, die das Vorliegen eines Wiederholungsfalls von denselben Voraussetz...