Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 200a Qualifiziertes Mitwirkungs ... / 4.2.1 Höchstgrenze des Zuschlags (Abs. 3 S. 2, 1. Satzteil)

Rz. 61

Die Anknüpfung an Kalendertage hat zur Folge, dass auch Samstage sowie Sonn- und Feiertage in die Berechnung einzubeziehen sind. Der Bemessung des Tagessatzes nach "vollen" Kalendertagen kommt demgegenüber keine praktische Bedeutung zu. Da eine einmal eingetretene Mitwirkungsverzögerung nach Abs. 2 S. 5 erst mit Ablauf des Tages endet, an dem das beendigende Ereignis eintritt, ist die Entstehung des Mitwirkungsverzögerungsgeldes überhaupt nur für volle Kalendertage denkbar.

Rz. 62

Abs. 3 S. 2, 1. Satzteil legt den Höchstbetrag des Zuschlags auf 25.000 EUR für jeden vollen Kalendertag der Mitwirkungsverzögerung und die zeitliche Höchstgrenze für seine Festsetzung auf 150 Kalendertage fest. Der Regierungsentwurf des DAC 7-UmsG^[1] hatte noch einen Tagessatz von höchstens 10.000 EUR sowie eine zeitliche Höchstgrenze von 100 Kalendertagen vorgesehen. Der sich daraus ergebende Maximalbetrag des Zuschlags i. H. v. 1.000.000 EUR hätte dem Maximalbetrag des Zuschlags für die Verletzung von Verrechnungspreisdokumentationspflichten nach § 162 Abs. 4 S. 3 AO entsprochen.^[2] Die im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens vorgenommene Erhöhung sowohl des Tagessatzes als auch der zeitlichen Höchstgrenze hat zur Folge, dass sich der Maximalbetrag des Zuschlags nunmehr auf 3.750.000 EUR beläuft. Die dafür maßgebenden Erwägungen sind dem Bericht des Finanzausschusses^[3] nicht zu entnehmen.

Ebenso wie im Fall des Mitwirkungsverzögerungsgeldes beziehen sich die Höchstbeträge des Tagessatzes und die zeitliche Höchstgrenze von 150 Tagen auf die einzelne Mitwirkungsverzögerung (s. Rz. 34f.), sodass sich der Höchstbetrag von 3.750.000 EUR unter Umständen vervielfachen kann.

Rz. 63

Für den Tagessatz legt das Gesetz lediglich einen Höchst-, aber keinen Mindestbetrag fest, sodass sich eine Spanne von 1 EUR bis 25.000 EUR ergibt.^[4] Im Hinblick auf den Zweck des Zuschlags, auch solche Stpfl. zu einer Mitwirkung zu veranlassen, bei denen zu befürchten ist, dass sie sich von dem Grundbetrag des Mindestwirkungsverzögerungsgeldes nicht beeindrucken lassen werden, dürfte die Festlegung eines Tagessatzes, der den für das Mitwirkungsverzögerungsgeld geltenden Betrag von 75 EUR deutlich unterschreitet, aber weder erfolgversprechend noch ermessensgerecht sein. Umgekehrt dürfte die Ausschöpfung des sich auf mehr als das Dreihundertdreiundreißigfache des Mitwirkungsverzögerungsgeldes belaufenden Höchstbetrags nur in extrem gelagerten Ausnahmefällen in Betracht kommen.

Der Tagesssatz des Zuschlags muss nicht über den gesamten Zeitraum der Mitwirkungsvergrößerung hinweg in gleicher Höhe bemessen werden. Denkbar ist vielmehr auch, diesen mit fortschreitender Dauer der Mitwirkungsverzögerung zu erhöhen.^[5] Bei einer Festsetzung in Teilbeträgen nach Abs. 3 S. 2, 2. Satzteil kommt dieser Möglichkeit besondere Bedeutung zu, weil sie die damit verbundene Beugewirkung auf den Stpfl. erhöhen kann.

Anders als im Fall des Mitwirkungsverzögerungsgeldes braucht der Höchstzeittraum von 150 Tagen im Fall der Zuschläge nicht ausgeschöpft zu werden. Die Finanzbehörde kann die Festsetzung auf einen kürzeren Zeitraum beschränken oder die laufende Festsetzung in Teilbeträgen nach Abs. 3 S. 2, 2. Satzteil vor Ablauf des Höchstzeitraums abbrechen, wenn sie sich im Hinblick auf den damit verfolgten Beugezweck keinen Erfolg mehr verspricht. Eine Verpflichtung dazu, unter diesem Gesichtspunkt von einer weiteren Festsetzung abzusehen, besteht allerdings nicht. Selbst wenn man dem von Krumm^[6] geäußerten Gedanken folgen würde, dass die Festsetzung von Zuschlägen gegenüber "Totalverweigerern", die unabhängig von der Höhe des Zuschlags zu keiner Mitwirkung bereit seien, wegen des bei diesen verfehlten Beugezwecks Schwierigkeiten bereite, würde dies keine Besserstellung gegenüber grundsätzlich mitwirkungsbereiten Stpfl. rechtfertigen^[7]; der mit den Zuschlägen zugleich verfolgte Sanktionszweck (Rz. 30) bleibt auch im Fall von "Totalverweigerern" bestehen.

Rz. 64-65 einstweilen frei

[1] BT-Drs. 20/3436, 34.

[2] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200a AO Rz. 32.

[3] BT-Drs. 20/4376, 79.

[4] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200a AO Rz. 32.

[5] Krumm, Ubg 2023, 284, 289.

[6] Ubg 2023, 284, 289.

[7] Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200a AO Rz. 37.