Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 200a Qualifiziertes Mitwirkungs ... / 6 Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist durch Einspruch und Klage gegen bestimmte Verwaltungsakte (Abs. 5)

Rz. 87

Abs. 5 regelt die Festsetzungsfrist für den Fall, dass ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach Abs. 1, die Festsetzung eines Mitwirkungsverzögerungsgeldes nach Abs. 2 oder die Festsetzung eines Zuschlags zum Mitwirkungsverzögerungsgeld nach Abs. 3 mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird. Die Festsetzungsfrist läuft in diesen Fällen für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Unanfechtbarkeit der Entscheidung über den Rechtsbehelf ab. Über § 181 Abs. 1 S. 1 AO gilt die Vorschrift auch für die Feststellungsfrist bei gesonderten Feststellungen. Ebenso wie in den Fällen des Abs. 4 wird die Ablaufhemmung für alle in den Prüfungszeitraum fallenden Steuern ohne Rücksicht darauf hinausgeschoben, ob sie von dem Mitwirkungsverlangen, das den Anlass für die Rechtsbehelfe bildet, betroffen sind.^[1]

Rz. 88

In der Begründung des Regierungsentwurf des DAC 7-UmsG^[2] wird die Regelung damit gerechtfertigt, dass § 200a AO nur gegenüber nicht hinreichend kooperativen Stpfl. zum Einsatz kommen solle, die bei Anfechtung der in der Vorschrift bezeichneten Verwaltungsakte – ungeachtet des Verfahrensausgangs – nicht von der Neuregelung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 S. 3, 1. Halbs. AO n. F. profitieren sollten. Im Ergebnis würden diese so gestellt, als gelte § 171 Abs. 4 AO a. F. für sie weiter. Diese Begründung kann nicht überzeugen.

Die (Dis-)Qualifikation der vom "Einsatz" des § 200a AO betroffenen Stpfl. als "nicht hinreichend kooperativ" nimmt die Antwort auf die Frage, zu deren Klärung die Rechtsbehelfe gegen die entsprechenden Verwaltungsakte bestimmt sind, in unzulässiger Weise vorweg. Dass die nachteilige Rechtsfolge des Abs. 5 unabhängig vom Ausgang der entsprechenden Rechtbehelfsverfahren eintritt, ist mit rechtsstaatlichen Grundsätzen schlechterdings unvereinbar.^[3] Abgesehen davon erscheint die Regelung im Hinblick auf den ihr vom Gesetzgeber zugedachten Zweck, den Eintritt der Festsetzungsverjährung durch Hinauszögerung der Außenprüfung zu verhindern, auch entbehrlich. In der Literatur wird zu Recht darauf hingewiesen, dass die Finanzbehörde durch die Anhängigkeit von Rechtsbehelfen gegen die in Abs. 5 genannten Verwaltungsakte nicht daran gehindert sei, eine Schlussbesprechung abzuhalten und erforderlichenfalls auf der Basis geschätzter Besteuerungsgrundlagen geänderte Steuerbescheide zu erteilen.^[4]

Rz. 89

Die Ablaufhemmung nach Abs. 5 greift ein, wenn einer der in der Vorschrift genannten Verwaltungsakte mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten "wird". Obwohl die verwendete Zeitform des Präsens dies nicht zum Ausdruck bringt, muss diese Anfechtung erfolgt sein, bevor die Festsetzungsfrist nach anderen Vorschriften abgelaufen war.^[5] Die Einlegung eines Rechtsbehelfs führt also nicht zur Wiedereröffnung einer nach § 171 Abs. 4 S. 3, 1. Halbs. AO n. F. bereits abgelaufenen Festsetzungsfrist.

Nach Abs. 5 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Unanfechtbarkeit der Entscheidung über den Rechtsbehelf. Die Unanfechtbarkeit der Entscheidung über den Rechtsbehelf tritt ein, wenn die Einspruchsentscheidung innerhalb der Klagefrist nicht angefochten worden bzw. das auf die Klage ergangene Urteil des FG durch Ablauf der Rechtsmittelfrist oder durch Zurückweisung des dagegen eingelegten Rechtsmittels rechtskräftig geworden ist. Nicht erwähnt sind in Abs. 5 die Fälle, in denen die angefochtenen Verwaltungsakte durch Rücknahme des dagegen eingelegten Rechtsmittels unanfechtbar oder von der Finanzbehörde im Einspruchs- oder Klageverfahren aufgehoben werden, ohne dass eine förmliche Einspruchsentscheidung oder ein gerichtliches Urteil ergeht. In diesem Fall endet die Ablaufhemmung mit Ablauf eines Jahres nach Eintritt eines dieser Ereignisse.

Wurden mehrere der in Abs. 5 bezeichneten Verwaltungsakte angefochten, richtet sich die Berechnung der Ablaufhemmungsfrist danach, welcher von ihnen zuletzt unanfechtbar geworden ist.

Rz. 90

Zur Vermeidung der sich aus Abs. 5 ergebenden Rechtsnachteile wird in der Literatur^[6] empfohlen, Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der in der Vorschrift genannten Verwaltungsakte nicht durch Einlegung von Einsprüchen, sondern durch innerhalb der Einspruchsfrist zu stellende Anträge auf Rücknahme nach § 130 AO zu verfolgen. In diesem Fall wären die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für den Eintritt der Ablaufhemmung nach Abs. 5 nicht erfüllt. Auch die Einlegung eines Einspruchs oder die Erhebung einer Klage gegen die Ablehnung eines solchen Rücknahmeantrags fallen nicht unter Abs. 5, weil es sich hierbei nicht um Rechtbehelfe gegen die Verwaltungsakte handelt, deren Rücknahme begehrt wird.^[7]

Will der Stpfl. diesen Weg beschreiten, empfiehlt es sich allerdings, in dem Antrag auf Rücknahme ausdrücklich klarzustellen, dass es sich nicht um einen Einspruch handelt. Nur so lässt sich verhindern, dass dieser von der Behörde bzw. vom Gericht "rechtsschutzgewährend" in einen Einspruch umgedeutet ...