Welche steuerlichen Folgen entstehen in der Bundesrepublik?
Hinweis zu den Fällen: Die in dieser Serie erscheinenden Fälle zum Brexit sind aus der Sicht des immer wahrscheinlicher werdenden "harten" Brexits entworfen worden. Sie behandeln die wesentlichen steuerlichen Fragen, die durch das Ausscheiden des Vereinigten Königreichs (UK) aus der EU entstehen.
Lösung:
Für die Übertragung der Funktion ist ein Verrechnungspreis zu vereinbaren, der aus dem Wert des Transferpakets abgeleitet wird. Der Verrechnungspreis ist regelmäßig das arithmetische Mittel aus dem Barwert bei Fortführung der Funktion bei dem deutschen Unternehmen und dem Barwert der Funktion bei dem britischen Unternehmen. Außerdem ist eine Anpassungsregelung für den Fall zu vereinbaren, dass die tatsächliche Entwicklung erheblich anders verläuft, als bei Errechnung der Barwerte angenommen.
Hintergrundinfo:
Der Ermittlung des Verrechnungspreises für eine Funktionsverlagerung ist nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG das "Transferpaket" zugrunde zu legen, das alle übertragenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter enthält. Es erfolgt keine Einzelbewertung dieser Wirtschaftsgüter, sondern eine an der Unternehmensbewertung orientierte Gesamtbewertung dieses Transferpakets. Zweck ist, damit auch einen Teil der künftigen Gewinne der verlagerten Funktion in der Bundesrepublik steuerlich zu erfassen.
Für die Bemessung des Verrechnungspreises ist nach § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG ein "Einigungsbereich" zu ermitteln, der aus dem Preis besteht, den der Übertragende mindestens verlangen wird, und dem Preis, den der Übernehmende höchstens zu zahlen bereit ist. Der Mindestpreis ist der Barwert, den der Übertragende erzielen würde, wenn er selbst die Funktion fortführt. Kann er diesen Preis nicht erzielen, würde er die Funktion nicht übertragen, sondern fortführen, da er dadurch einen höheren Gewinn als bei einer Funktionsverlagerung erzielen würde. Der Höchstpreis ist der Barwert, den der Übernehmende der Funktion aus dem Betreiben der Funktion erzielen kann, einschließlich des Gewinns. Mehr würde der Übernehmende für die Funktion nicht zahlen, da dann die Übernahme der Funktion verlustbringend für ihn wäre.
Innerhalb dieses Einigungsbereichs wird der Verrechnungspreis nach § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG regelmäßig auf das arithmethische Mittel festgelegt, weil in der Praxis ein anderer Preis kaum glaubhaft gemacht werden kann. Problematisch bei dieser Berechnung ist die Festlegung der Kalkulationsperiode für die Barwertberechnung, bei der (unrealistischerweise) im Zweifel nach § 6 FVerlVO ein unbegrenzter Zeitraum zugrunde zu legen ist. Problematisch ist auch die Festlegung der "funktions- und risikoadäquaten Kapitalisierungszinssätze" i. S. d. § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG, § 5 FVerlVO. Dabei ist nach § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG von der vollständigen Kenntnis aller Umstände und der internen Kalkulationsgrundlagen der jeweils anderen Partei auszugehen. Außerdem sind nach § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG Anpassungsregelungen für den Fall zu vereinbaren, dass die spätere tatsächliche Gewinnentwicklung von der bei der Barwertberechnung angenommenen Gewinnentwicklung erheblich abweicht. Geschieht dies nicht, und tritt innerhalb von 10 Jahren nach der Funktionsverlagerung eine solche Abweichung ein, ist der Verrechnungspreis nach § 1 Abs. 3 Satz 12 AStG entsprechend anzupassen.
Die Regelung zur Funktionsverlagerung weitet das deutsche Besteuerungsrecht übermäßig aus, da Gewinnfaktoren einbezogen werden, die dem Übertragenden in Deutschland nicht zur Verfügung standen, z. B. Kostenvorteile und niedrige Besteuerung in UK sowie etwaige "economies of scale" bei dem übernehmenden Unternehmen. Er hätte daher aufgrund seiner eigenen Ressourcen einen entsprechenden Gewinn nicht erzielen können. Die Funktionsverlagerung führt daher zu einem erheblichen Doppelbesteuerungsrisiko, da der ausländische Staat kaum akzeptieren wird, dass auf seinem Territorium und durch den Einsatz der Ressourcen des auf seinem Gebiet ansässigen Stpfl. erzielte Gewinne in Deutschland besteuert werden.
Die Möglichkeit der Gegenberichtigung nach Art. 9 Abs. 2 DBA-UK dürfte keinen ausreichenden Schutz bieten, da die Regeln über die Funktionsverlagerung in mehreren Aspekten nicht dem Drittvergleichsgrundsatz nach Art. 9 Abs. 1 DBA-UK entsprechen und UK daher nicht zu einer Gegenberichtigung verpflichtet ist. Beispiele für dem Drittvergleich widersprechende Regelungen sind etwa die Fiktion der umfassenden Kenntnis aller Umstände, die unbegrenzte Kalkulationsdauer, die Einbeziehung der besonderen Standortfaktoren und des Gewinns des Übernehmenden und die Anpassungsregelung. Im Drittgeschäft würde wohl keiner dieser Faktoren Bedeutung haben. Einen gewissen Schutz des Stpfl. bietet die EU-Schiedskonvention (falls sie für UK weiter gilt) bzw. ein Verständigungsverfahren nach Art. 26 Abs. 1 DBA-UK oder ein Schiedsverfahren nach Art. 26 Abs. 5 DBA-UK.
Hinweis: Niederlassungsfreiheit bietet nach dem Brexit keinen Schutz Die Regeln der Funktionsverlagerung mit der damit verbundenen Gefahr der Doppelbesteuerung stellen einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit, Art. 49 AEUV, dar, da sie einen Stpfl. davon abhalten können, eine entsprechende Funktion in einem anderen Staat einzurichten. Rechtfertigungsgründe liegen nicht vor, da eine Funktionsverlagerung kein Missbrauch ist und die Regeln der Ausdehnung nicht der sachgerechten Abgrenzung des deutschen Besteuerungsrechts dienen. Die Regelung ist daher europarechtswidrig. Im Falle von UK bildet die Niederlassungsfreiheit nach dem Brexit aber keinen Schutz mehr, da diese Grundfreiheit gegenüber Drittstaaten nicht gilt. Bei einer Funktionsverlagerung könnte zwar auch die Kapitalverkehrsfreiheit anwendbar sein, jedoch dürfte sie regelmäßig durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt werden. Europarechtliche Grenzen für die deutsche Besteuerung einer Funktionsverlagerung nach dem Brexit gibt es daher nicht mehr. |
Checkliste:
- Welche materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter bilden das Transferpaket?
- Kann ein kürzerer als unbegrenzter Kapitalisierungszeitraum glaubhaft gemacht werden?
- Welcher Kapitalisierungszinssatz ist unter Berücksichtigung des Risikoprofils der Funktion angemessen?
- Wie hoch ist der Barwert der Funktion bei Weiterbetrieb durch das deutsche Unternehmen?
- Wie hoch ist der Barwert der Funktion bei Betrieb durch das UK-Unternehmen?
- Wo liegt das arithmetische Mittel der beiden Barwerte?
- Wird ein Verrechnungspreis auf der Basis des Mittelwerts der beiden Barwerte in UK akzeptiert?
Alle 100 Fälle zu den Rechtsfolgen eines "harten" Brexit
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- Schutzumfang der europäischen Grundfreiheiten;
- Ertragsteuern der Unternehmen;
- Umwandlungen;
- Umsatzsteuer;
- Zollrecht;
- Ertragsteuern der natürlichen Personen;
- Erbschaftsteuer.
Die Fälle werden bei Änderung der rechtlichen Rahmenbedingungen zeitnah angepasst.
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