Erbschaftsteuerrechtliche Begünstigung von Betriebsvermögen

Hintergrund: Umschichtungen innerhalb eines Wertpapierdepots

X ist Miterbin nach der in 2020 verstorbenen A. Im Nachlass befand sich eine KG-Beteiligung. Zum Betriebsvermögen der KG gehörten verschiedene Geldanlagen. Innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Stichtag hatte die KG Umschichtungen vorgenommen. Sie hatte die Erlöse endfälliger Geldanlagen erneut angelegt und aus nicht aktuell benötigter Liquidität zusätzliche Erwerbe vorgenommen.

Das FA ging davon aus, bei den innerhalb des Zweijahreszeitraums angeschafften Wertpapieren handele es sich um nicht begünstigtes junges Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.

Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Zum jungen Verwaltungsvermögen gehöre nicht nur das innerhalb des Zweijahreszeitraums eingelegte, sondern auch das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschaffte oder hergestellte Verwaltungsvermögen. Eine teleologische Reduktion oder eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall lasse das Gesetz nicht zu.

Entscheidung: Wirtschaftsgutbezogene Auslegung

§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist wirtschaftsgutbezogen zu verstehen. Ein WG des Verwaltungsvermögens, das sich weniger als zwei Jahre im Betriebsvermögen des Betriebes befand, der unmittelbar (oder vermittelt durch einen Gesellschaftsanteil) Gegenstand des Erwerbs ist, ist junges Verwaltungsvermögen und als solches nicht begünstigt.

Keine Beschränkung auf Missbrauchsfälle

Im Schrifttum wird teilweise die bloße Umschichtung innerhalb des Verwaltungsvermögens wegen fehlender Missbrauchsgefahr als begünstigungsunschädlich gewertet. Der BFH lehnt eine dahingehende teleologische Reduktion der Vorschrift als unzulässig ab. Sie widerspreche der Konzeption des Gesetzes. Wäre eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall gewollt, hätte ein Missbrauchselement (zwingend) zum Tatbestandsmerkmal erhoben werden müssen. Knüpft die Vorschrift an anderweit definierte Merkmale an, ist stattdessen eine Typisierung gewollt. Der zulässige Auslegungsspielraum bezieht sich allein auf die Reichweite der Typisierung. Diese impliziert, dass im Einzelfall kein Missbrauch vorliegen muss.

Keine Beschränkung auf Einlagen

Die Vorschrift ist nicht auf Fälle der Einlage von Verwaltungsvermögen aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen innerhalb der Zweijahresfrist beschränkt.

Zum einen ist die Einlage nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal geworden, obwohl dies rechtstechnisch ohne Weiteres möglich gewesen wäre, wie etwa § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG a.F. zeigt.

Zum anderen könnte der Zweck der Vorschrift, Missbräuche durch kurzfristige Einlagen aus dem Privatvermögen zu verhindern, so nicht erreicht werden. Eine derartige Eingrenzung wäre ohne Weiteres durch Einlage eines nicht zum Verwaltungsvermögen gehörenden WG und Erwerb von Verwaltungsvermögen aus der so erlangten Liquidität zu umgehen.

Im Streitjahr 2010 wäre dies sogar noch durch Einlage von Finanzmitteln möglich gewesen. Denn Geldforderungen (die nicht Wertpapiere oder Wertpapieren vergleichbar sind) rechneten seinerzeit noch nicht zum jungen Verwaltungsvermögen (BFH v. 27.9.2012, II R 9/11, BStBl II 2012, 899, Rz 38 bis 43).

Entstehungsgeschichte des Gesetzes

Die Entstehungsgeschichte lässt ebenfalls nicht erkennen, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. auf die Fälle der innerhalb der Zweijahresfrist getätigten Einlage aus dem Privatvermögen hätte beschränken wollen. Die Bestrebungen des Bundesrats im Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2010, Verwaltungsvermögen nicht generell, sondern nur im Falle der Einlage als nicht begünstigt anzusehen, waren weder 2008 noch später Gesetz geworden. Sie zeigen vielmehr, dass alle am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. nicht auf Einlagefälle beschränkt sahen.

Hinweis: Der objektive Tatbestand ist entscheidend

Der BFH schließt sich der Auffassung der Verwaltung an. Die Frage war bisher umstritten. Umschichtungen (Aktivtausch), innerhalb des Verwaltungsvermögens, oder auch Kapitalanlagen in Gestalt von Verwaltungsvermögen können somit, auch wenn sie betriebswirtschaftlich sinnvoll sind und ein Missbrauch ausgeschlossen ist, zu nicht begünstigtem jungen Verwaltungsvermögen führen.

Entscheidend ist allein der objektive Tatbestand, ob das einzelne WG des Verwaltungsvermögens, so auch das einzelne Wertpapier, tatsächlich innerhalb der Frist dem Betriebsvermögen zugeführt wurde. Es kommt nicht darauf an, ob dies ein Einlage- oder Anschaffungsvorgang war, wie die Anschaffung finanziert wurde und welche Zielsetzung dem Vorgang zugrunde lag. Eine Saldierung oder gattungsbezogene Betrachtung ist nicht möglich. In 4 Parallelfällen hat der BFH entsprechend entschieden (BFH v. 22.1.2020, II R 13/18, II R 18/18, II R 21/18, II R 41/18).

Neuregelung in § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG n.F.

Die Entscheidung ist zu § 13a ErbStG a.F. ergangen. Die Regelung verstößt nach dem BVerfG-Urteil v. 17.12.2014, 1 BvL 21/112 (BGBl I 23015, 4) zwar gegen den Gleichheitssatz, war aber bis zum 30.6.2016 weiter anzuwenden. Im Hinblick auf das BVerfG-Urteil wurde § 13b ErbStG mit Wirkung ab 1.7.2016 neu gefasst (ErbStAnpG 2016, BGBl I 2016, 2464). Die nunmehr vorliegenden BFH-Urteile betreffen in gleicher Weise die Neuregelung des jungen Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG n.F. (ebenso die Verwaltungsauffassung in Abschn. 13b.27 ErbStR).

BFH Urteil vom 22.01.2020 - II R 8/18 (veröffentlicht am 13.08.2020)

Alle am 13.08.2020 veröffentlichten Entscheidungen.