Flugunterricht ist grundsätzlich nicht umsatzsteuerfrei

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Sachverhalt:Erteilung von Flugunterricht durch einen gemeinnützigen Verein

Streitig ist, inwieweit der Kläger mit der Überlassung von Flugzeugen und der Erteilung von Flugunterricht steuerfreie Leistungen erbringt, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein, der die Förderung des Luftsports bezweckt. Seinen Mitgliedern überließ er hierzu ein in 2015 erworbenes Flugzeug gegen Entgelt zum Fliegen. Zudem wurde das Flugzeug in den Streitjahren 2016 und 2017 zur Ausbildung von Flugschülern zum Erwerb der Privatpilotenlizenz (PPL) verwendet.

In den an die Flugschüler ausgestellten Rechnungen wurde das Entgelt für die Flugzeugüberlassung mit dem ermäßigten Steuersatz sowie das Entgelt für den Flugunterricht ohne Umsatzsteuerausweis getrennt ausgewiesen.

Das Finanzamt (FA) vertrat die Auffassung, die Überlassung des Flugzeugs an die Flugschüler stelle zusammen mit dem Flugunterricht eine einheitliche Leistung dar, die insgesamt nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei sei und berichtigte den im Jahr 2015 geltend gemachten Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs in Höhe des Anteils der steuerfreien Verwendung. Zudem berücksichtigte das FA eine Steuerschuld für die in den Rechnungen offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG.

Die Einsprüche des Klägers sowie die anschließende Klage blieben ohne Erfolg.

Entscheidung: BFH gibt dem Kläger Recht und hebt die Vorentscheidung auf

Der BFH hält die Revision des Klägers für begründet. Die Vorentscheidung wurde aufgehoben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen.

Einheitliche Leistung

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die zum Zwecke des Unterrichts erfolgende Überlassung des Flugzeugs zusammen mit dem Unterricht eine einheitliche Leistung (Flugunterricht) darstellt.

Allerdings ist der streitgegenständliche Flugunterricht nicht steuerfrei. Der Vorsteuerabzug aus dem Flugzeugerwerb wurde zu Unrecht berichtigt bzw. aus den mit der Flugzeugüberlassung im Zusammenhang stehenden Kosten zu Unrecht versagt.

Der Flugunterricht ist steuerpflichtig

Der Flugunterricht ist nicht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei. Danach sind die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, steuerfrei.

Kein Schul- oder Hochschulunterricht

Von der Steuer zu befreien sind nur die Veranstaltungen im Sinne des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, die als Schul- und Hochschulunterricht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sowie als Aus- und Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind.

Diese Voraussetzungen sind für den Flugunterricht nicht erfüllt.

Der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts verweist u.a. allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen. Die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung setzt das Vorliegen eines integrierten Systems sowie eines breiten und vielfältigen Spektrums von Stoffen voraus. Nicht erfasst als "spezialisierter" Unterricht sind z.B. Fahrschulunterricht, Surf- und Segelunterricht oder Schwimmunterricht.

Der Flugunterricht stellt kein integriertes System in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen dar. Er zielt vielmehr darauf ab, das Fliegen mit Flugzeugen zu erlernen. Er ist daher, ebenso wie Fahrschulunterricht oder Segelunterricht, ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der die Fähigkeit vermittelt, ein Luftfahrzeug zu führen.

Auch keine Steuerfreiheit als "Aus- und Fortbildung"

Der Flugunterricht ist auch nicht als Aus- oder Fortbildung oder als berufliche Umschulung steuerfrei. Die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL umfassen Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient.

Ein direkter Bezug der Flugausbildung zu einem Gewerbe oder einem Beruf oder ein Dienen des Erwerbs oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse scheidet im Streitfall aus.

Der Flugunterricht betraf die Erlangung einer Privatpilotenlizenz für "Hobbyflieger". Diese ist keine Voraussetzung für eine entsprechende Berufsausbildung, auch wenn die erlangten Kenntnisse im Einzelfall auch für berufliche Zwecke nützlich sein mögen.

Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG liegen ebenfalls nicht vor

Die Erteilung von Flugunterricht ist auch nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit.

Steuerbefreit sind hiernach u.a. sportliche Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Unternehmern durchgeführt werden.

Bei der Überlassung von Flugzeugen eines Luftsportvereins an seine Mitglieder handelt es sich nicht um eine sportliche Veranstaltung im Sinne von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG. Auch die Erteilung von Flugunterricht ist mangels „Veranstaltung“ nicht nach dieser Vorschrift steuerbefreit.  

Auch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind nicht erfüllt

Danach sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Daran fehlt es.

Vorsteuer abziehbar

Danach ist die Umsatzsteuer aus dem Flugzeugerwerb und den laufenden Kosten in voller Höhe als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar. Das Urteil des FG war daher aufzuheben.

Hinweis für den zweiten Rechtsgang

Da zwar die Höhe des begehrten Vorsteuerabzugs nicht im Streit stand, Klage- und Revisionsantrag jedoch hierüber hinausgingen und Feststellungen des FG, weshalb dem Kläger der Vorsteuerabzug insoweit vom FA versagt wurde, fehlen, war ein Durcherkennen nicht möglich.

Die dazu nötigen Feststellungen hat das FG insoweit im zweiten Rechtsgang nachzuholen und zudem zu prüfen, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auf die Umsätze des Klägers zu Recht erfolgt ist.

BFH, Urteil v. 13.11.2024, XI R 31/22; veröffentlicht am 20.2.2025

Alle am 20.2.2025 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen