Keine Umsatzsteuerbefreiung für Fahrschulunterricht

Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH (Beschluss v. 15.3.2017, V R 38/16, Haufe Index 10966599)ging es um die Frage, ob Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 von dem Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in der Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL erfasst ist.

Zwischen den Parteien war für das Streitjahr 2010 streitig, ob die von der Klägerin ausgeführten Fahrschulleistungen, die ihre Kunden zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B (Fahrzeuge mit zulässiger Gesamtmasse von nicht mehr als 3.500 kg und gebaut und ausgelegt zur Beförderung von nicht mehr als 8 Personen außer dem Fahrzeugführer) und Cl (Fahrzeuge mit einer zulässigen Gesamtmasse von mehr als 3.500 kg aber nicht mehr als 7.500 kg und gebaut und ausgelegt zur Beförderung von nicht mehr als 8 Personen außer dem Fahrzeugführer) in Anspruch genommen haben, nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL steuerfrei sind. Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie keine Umsatzsteuer gesondert aus. Für das Streitjahr erklärte sie zunächst steuerpflichtige Umsätze. Im Dezember 2014 beantragte die Klägerin, die USt auf 0 EUR herabzusetzen. Das FA lehnte den Antrag ab.

Finanzgericht: Fahrerlaubnis nicht als Anerkennungsnachweis als berufsbildende Einrichtung

Das Niedersächsische FG (Urteil v. v. 26.5.2016, 11 K 10284/15, Haufe Index 9564938) hatte im Wesentlichen entschieden, eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG komme nicht in Betracht, weil bei den hier streitigen Leistungen im Zusammenhang mit den Fahrerlaubnisklassen B und C1 die Fahrerlaubnis nicht als Anerkennungsnachweis als berufsbildende Einrichtung in Betracht komme. Die Befreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG scheitere bereits daran, dass die Klägerin ihre Leistungen unmittelbar an ihre Schüler und nicht an die genannten Einrichtungen erbringe. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen. Die einheitliche Leistung der Klägerin bestehe aus der theoretischen Schulung und dem praktischen Fahrunterricht. Dabei handele es sich nicht um Schul- oder Hochschulunterricht, weil der praktische Fahrunterricht nach der im Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule (Beschluss der Kultusministerkonferenz v. 7.7.1972 in der Fassung des Beschlusses vom 17.6.1994) weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder Hochschulunterrichts sei.

BFH: Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts

Der BFH wollte zunächst wissen, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL den Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 umfasst. Der BFH neigte zu der Ansicht, dass die Tätigkeit der Klägerin die leistungsbezogenen Voraussetzungen sowohl des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i als auch Buchst. j MwStSystRL erfüllt, weil die Fahrschulleistung Schulunterricht ist. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL gleich auszulegen ist (EuGH, Urteil v. 28.1.2010, C-473/08 (Eulitz), Haufe Index 2287074).

Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung?

Für den Fall, dass die erste Frage zu bejahen wäre, fragte der BFH, ob sich die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL aus den gesetzlichen Regelungen über die Fahrlehrerprüfung und die Erteilung der Fahrlehr- und der Fahrschulerlaubnis im Gesetz über das Fahrlehrerwesen und dem Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung von Fahrschülern zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern ergeben kann. Der BFH hatte Zweifel, ob die Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anerkannt ist.

• Für eine Anerkennung der Klägerin durch den Mitgliedstaat Bundesrepublik Deutschland sprach nach Auffassung des BFH, dass der Betrieb einer Fahrschule gem. § 4 FahrlG das Bestehen einer Fahrlehrerprüfung voraussetzt und gem. §§ 1, 10 - 13 FahrlG der Erteilung einer von einer Vielzahl von Voraussetzungen abhängigen Fahrlehrer- und einer hiervon getrennten Fahrschulerlaubnis bedarf. Darüber hinaus besteht ein Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung der Fahrschüler zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern. Diese Zielsetzung habe durch § 1 Abs. 1 der im Streitjahr 2010 noch nicht in Kraft getretenen Fahrschüler-Ausbildungsordnung inzwischen ausdrückliche staatliche Anerkennung erfahren.
• Gegen eine Anerkennung sprach nach Auffassung des BFH, dass der EuGH zur Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL entschieden hat, dass bei der Beurteilung der Gemeinnützigkeit privater Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht insbesondere auch die Ziele, die diese Einheiten in ihrer Gesamtheit verfolgen, und die Beständigkeit ihres sozialen Engagements zu berücksichtigen sind (EuGH, Urteil v. 28.7.2016, C-543/14, Haufe Index 9578744 sowie Urteil v. 17.6.2010, C-492/08, Haufe Index 2344858.

Begriff des "Privatlehrers" 

Für den Fall, dass die 2. Frage zu verneinen wäre, fragte der BFH, ob der Begriff des "Privatlehrers" in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraussetzt, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen Einzelunternehmer handelt? Der BFH hatte Zweifel, ob die Rechtsform der Klägerin (GmbH) der Annahme des Merkmals "Privatlehrers" i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL entgegensteht. In den bisher vom EuGH und BFH zur Unterrichtserteilung durch Privatlehrer zu beurteilenden Sachverhalten hat es sich bei den Steuerpflichtigen jeweils um Einzelunternehmer gehandelt. Auch sprachlich legte für den BFH der Begriff des „Lehrers“ nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt. Andererseits verbiete es der Neutralitätsgrundsatz, der bei der Anwendung der in Art. 132 MwStSystRL vorgesehenen Befreiungstatbestände zu beachten ist, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden. 

Sollten die Fragen 2 und 3 zu verneinen sein, fragte der BFH schließlich, ob ein Unterrichtender immer dann bereits als "Privatlehrer" i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL tätig, wenn er für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt oder ob an das Merkmal "Privatlehrer" weitere Anforderungen zu stellen sind. Die MwStSystRL definiert den Begriff des Privatlehrers nicht. Aus ihr ergibt sich lediglich, dass eine befreite Unterrichtstätigkeit "privat" ausgeübt werden muss (vgl. BFH, Beschluss v. 18.11.2015, XI B 61/15, Haufe Index 9022111). Der EuGH hat hierzu entschieden, dass Schul- oder Hochschulunterricht dann i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL von "Privatlehrern erteilt" wird, wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln und zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und den Qualifikationen der Unterrichtenden grundsätzlich ein Zusammenhang besteht (EuGH, Urteil v. 14.6.2007, C-445/05 (Haderer)). Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze hatte die Klägerin nach Auffassung des BFH den Fahrschulunterricht "als Privatlehrer erteilt", weil sie auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelte und der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen stand.

Dem Merkmal "Privatlehrer" steht nach Auffassung des BFH auch nicht entgegen, dass die Unterrichtseinheiten, insbesondere die theoretischen, mehreren Fahrschülern gleichzeitig erteilt worden sein sollten, denn durch die Rechtsprechung sei geklärt, dass es der Anerkennung einer Tätigkeit als Privatlehrer nicht entgegensteht, wenn der Unterrichtende mehreren Personen gleichzeitig Unterricht erteilt. Es sei auch nicht entscheidungserheblich, ob die der Unterrichtserteilung zugrunde liegenden Rechtsbeziehungen unmittelbar mit den Fahrschülern oder mit Dritten (zum Beispiel mit deren Eltern) bestanden haben. Der BFH hatte aber Zweifel, ob es mit der in der Überschrift des Kapitels 2 MwStSystRL zum Ausdruck kommenden Zielsetzung der "Steuerbefreiung für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten" in Einklang steht, dass nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL jegliche Aus- und Fortbildung befreit ist, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat und die von Unterrichtenden erteilt wird, die für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln.

EuGH zum Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts

Die Frage, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL Fahrunterricht umfasst, der im Hinblick auf den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 i. S. d. Art. 4 Abs. 4 der RL 2006/126 erteilt wird, hat der EuGH verneint. Damit musste er die übrigen Fragen des BFH nicht mehr beantworten.

Der EuGH nimmt Bezug auf seine ständige Rechtsprechung, wonach sich der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern, dass er andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH, Urteil v. 28.1.2010, C-473/08 (Eulitz), Haufe Index 2287074). Davon ausgehend können Tätigkeiten, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben, vom Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts erfasst werden, wenn die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erfolgt. Der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL umfasst somit Tätigkeiten, die sich sowohl wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, abheben (vgl. EuGH, Urteil v. 14.6.2007, C-434/05 (Horizon College), Haufe Index 1767838).

Daraus folgt, dass der Unionsgesetzgeber, so der EuGH, mit diesem Begriff auf einen bestimmten Typus von Unterrichtssystem abstellen wollte, der allen Mitgliedstaaten unabhängig von den jeweiligen Besonderheiten der nationalen Systeme gemeinsam ist. Für die Zwecke der MwSt verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts daher allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen. Vor diesem Hintergrund bleibt der Fahrunterricht in einer Fahrschule wie im Streitfall, auch wenn er sich auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.

Enge Auslegung des EuGH

Der EuGH hat das Gebot einer eher engen Auslegung des Begriffs des Schul- und Hochschulunterrichts bestätigt. Klar ist, dass Unterricht, der allein der Freizeitgestaltung dient, nicht unter den Befreiungstatbestand fällt. Auch ist die Befreiung nicht nur auf Angebote anwendbar, die zu einem Berufsabschluss führen. Dennoch gibt es zahllose Unterrichtsangebote, die einen gewissen Nutzen für die Teilnehmer haben, ohne eine bestimmte Qualifikation zu vermitteln. Inwieweit ein Kurs als bloße Freizeitaktivität angesehen werden und daher nicht befreit sein kann, kann kaum von der subjektiven Einschätzung des Betroffenen abhängen. Der Ausschluss von reinen Freizeitangeboten, wie der EuGH im Urteil Haderer (EuGH, Urteil v. 14.6.2007, C-445/05 (Haderer)) feststellt, erlaubt nach dem vorliegenden Urteil jedenfalls keinen Umkehrschluss in dem Sinne, dass jeder andere Unterricht als "Schul- und Hochschulunterricht" i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL anzusehen ist. Ansonsten wäre ein Ausufern der Steuerbefreiung zu befürchten, da praktisch jeder Unterricht über die bloße Freizeitgestaltung hinaus einer Berufsausübung irgendwie dienlich sein könnte. Dies widerspräche dem Gebot, Befreiungen als Ausnahme eng auszulegen.

Leitbild des Befreiungstatbestands

Das vorliegende Urteil zeigt, dass andere objektive Kriterien für die Abgrenzung der befreiten von den nicht befreiten Unterrichtsleistungen gelten müssen. Wenn man die verschiedenen Fallgruppen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL in ihrer Gesamtheit betrachtet, wird deutlich, dass der Gesetzgeber die Leistungen des staatlichen Bildungssystems vor Augen hatte. So wird der Begriff "Unterricht" nicht als allgemeiner Oberbegriff genannt. Vielmehr wird Schul- und Hochschulunterricht aufgeführt – dies im Kontext mit der Erziehung von Kindern und Jugendlichen und der beruflichen Aus- und Fortbildung. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL stellt dabei in erster Linie auf die Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts ab, denen entsprechende Bildungsaufgaben übertragen worden sind. Andere Einrichtungen werden ihnen gleichgestellt, wenn sie eine vergleichbare Zielsetzung verfolgen. Damit wird das Angebot des öffentlich-rechtlichen Bildungssystems zum Leitbild des Befreiungstatbestands. Dies steht im Einklang mit der Gemeinwohlorientierung aller Befreiungen nach Art. 132 MwStSystRL. Die Ausgestaltung des Bildungssystems und der Unterrichtsinhalte obliegt den einzelnen Mitgliedstaaten. Der EuGH hat vorliegend nochmals bestätigt, dass der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts einen autonomen unionsrechtlichen Begriff darstellt, der in allen Mitgliedstaaten einheitlich auszulegen ist, und nicht vom konkreten nationalen Unterrichtssystem oder nationalen Recht abhängen kann. Bei der autonomen Auslegung kann jedoch das gemeinsame Grundverständnis aller Mitgliedstaaten berücksichtigt werden. Öffentliche Bildungseinrichtungen im Bereich der Schul- und Hochschulunterrichts erfüllen danach den staatlichen Auftrag, für die Allgemeinheit geeignete Bildungsangebote bereitzustellen.

Schulunterricht und Hochschulunterricht

Unter "Schulunterricht" kann demnach der Unterricht für Schüler an allgemeinbildenden öffentlichen Schulen zu verstehen sein. Zu den allgemeinbildenden Schulen gehören insbesondere Vorschulen, Grundschulen, Haupt- und Mittelschulen, Gesamtschulen und Gymnasien. "Hochschulunterricht" muss sich an Studierende an einer Hochschule richten. Private Schulen oder Hochschulen stehen den staatlichen Einrichtungen gleich, wenn Sie vergleichbaren allgemeinbildenden Unterricht anbieten und staatlich anerkannt sind.

Weitere Unterrichtsleistungen

Neben dem Schul- oder Hochschulunterricht selbst sind auch Unterrichtsleistungen steuerbefreit, die diesen unmittelbar fördern oder ergänzen. Daher zählen z.B. auch Nachhilfeunterricht für Schüler oder Repetitorien für Studenten zu den begünstigten Leistungen. Nicht begünstigt sind dagegen sonstige Bildungsleistungen im Privatsektor wie z.B. Tanz- oder Sportkurse, die keinen unmittelbaren und konkreten Bezug zu dem Unterrichtsstoff haben, der an den Schulen und Hochschulen vermittelt wird. Es genügt zudem nicht, dass derartige Unterrichtsangebote einer späteren Berufsausübung irgendwie dienlich sein könnten. Die bloße Möglichkeit, dass einzelne Schüler z.B. eines Yogakurses später einmal eine Berufsausbildung zum Yogalehrer aufnehmen könnten, führt etwa nicht dazu, den Yogaunterricht als „Schul- und Hochschulunterricht“ zu bewerten. Auch als Aus- und Fortbildung lassen sich solche Angebote nicht qualifizieren, wenn der Bezug zu einer späteren beruflichen Tätigkeit zu vage und zu ungewiss ist. Dabei kommt es nicht auf die subjektiven Ziele des einzelnen Kursteilnehmers an, sondern auf eine objektive Betrachtung. Danach wird ein normaler Sportkurs im Allgemeinen nicht zum Zweck der späteren beruflichen Nutzung des Erlernten belegt, sondern als Freizeitaktivität.

Seminarveranstaltungen gewerblicher Veranstalter

Insgesamt erscheinen nach dem jetzigen EuGH-Urteil auch Seminarveranstaltungen gewerblicher Veranstalter (z. B. im Bereich der Steuerrechts) eher nicht der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i oder j MwStSystRL zugänglich zu sein.

EuGH Urteil vom 14.03.2019 - C-449/17