Verdeckte Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung

Hintergrund: Überhöhte Mietzahlungen im Dreiecksverhältnis GmbH/Gesellschafterin/Ehemann

Der Ehemann (EM) ist Geschäftsführer einer GmbH, deren Alleingesellschafterin seine Ehefrau (EF) ist. EM vermietete der GmbH Maschinen und ein Grundstück. Die Mietverträge waren von EM und EF unterschrieben.

Das FA hielt die Mieten für überhöht. Es ging von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) der GmbH an EF aus und sah die zu hohen Zahlungen an EM als Schenkungen der GmbH an EM an. Gegen die entsprechenden SchenkSt-Bescheide erhob EM erfolgreich Klage. Das FG verneinte die Freigebigkeit der Zuwendungen mit der Begründung, die Mietzahlungen unterlägen bei EM in voller Höhe der ESt als Einkünfte aus VuV und könnten nicht (zusätzlich) von der SchenkSt erfasst werden. 

Entscheidung: Keine Schenkung der GmbH, sondern des Gesellschafters

Zahlt die GmbH überhöhte vertragliche Entgelte nicht an den Gesellschafter (hier EF) selbst, sondern unter Mitwirkung des Gesellschafters an eine diesem nahestehende Person (hier EM), liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils – wie bei überhöhten Zahlungen an den Gesellschafter – eine ohne förmlichen Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung auf den Jahresgewinn an den Gesellschafter oder eine Entnahme des Gesellschafters vor. Wirkt der Gesellschafter bei dem Vertrag mit, verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch bzw. er übt sein – aus der Satzung oder einem Gesellschafterbeschluss folgendes - Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich das künftige Ausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten und zugleich ermächtigt der Gesellschafter die GmbH, mit befreiender Wirkung an die nahestehende Person zu leisten (abgekürzter Zahlungsweg). Die GmbH leistet die Zahlung an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage und unter Beachtung der gesellschaftsrechtlichen Rechte des Gesellschafters. Sie ist somit nicht Schenkerin einer freigebigen Zuwendung. Mit der Zahlung des überhöhten Entgelts erfüllt die GmbH vielmehr die Rechte des Gesellschafters auf Vorabausschüttung oder Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den Gesellschafter.

In diesen Fällen kann aber der Gesellschafter selbst Schenker sein. Ob das der Fall ist, hängt von der Ausgestaltung der zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person bestehenden Verträge ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag). Im Streitfall hatte der BFH nicht über eine Schenkung des Gesellschafters (EF) zu entscheiden, da es nur um die Rechtmäßigkeit der Besteuerung im Verhältnis der GmbH zu der nahestehenden Person (EM) ging. Der BFH bestätigt im Ergebnis das FG-Urteil, dass in diesem Verhältnis keine Schenkung vorliegt. Die Revision des FA wurde daher zurückgewiesen. 

Hinweis: Abweichung von Verwaltungsanweisungen und bisheriger Rechtsprechung

Nach dem Urteil v. 7.11.2007, II R 28/06 (BStBl II 2008, 258) liegt bei vGA im Dreiecksverhältnis regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters, sondern der GmbH an die nahestehende Person vor. Diese Auffassung, die im Schrifttum kritisiert wurde, vertritt auch die Finanzverwaltung (Ländererlasse v. 14.3.2012, BStBl I 2012, 331 Tz. 2.6.1). Der BFH hält an dieser Wertung für Fälle der vorliegenden Art, in denen die überhöhten Entgelte unter Mitwirkung des Gesellschafters und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet werden, nicht mehr fest. Schenker ist nicht die GmbH, sondern der Gesellschafter. Die Leistung an die nahestehende Person mindert das künftige Ausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten des Gesellschafters. Darin liegt eine Vermögensminderung, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. In der Zahlung eines überhöhten Entgelts, das beim Gesellschafter eine vGA darstellt, liegt somit eine als freigebige Zuwendung zu erfassende Vermögensverschiebung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person. In zwei weitgehend inhaltsgleichen Parallelurteilen v. 13.9.2017, II R 32/16 (überhöhter Mietzins bei Grundstücksvermietung) und II R 42/16 (überhöhter Kaufpreis bei Veräußerung von Aktien) hat der BFH entsprechend entschieden.

BFH, Urteil v. 13.9.2017, II R 54/15; veröffentlicht am 24.1.2018

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