BFH Urteil vom 16.12.1988 - III R 113/85 | Steuer Office Basic | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Behält sich der Eigentümer eines Betriebsgrundstücks bei einer Schenkung den Nießbrauch an dem Grundstück vor und nutzt er das nießbrauchsbelastete Grundstück wie bisher betrieblich, so kann er das Nießbrauchsrecht nicht mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen (Abweichung vom BFH-Urteil vom 2.August 1983 VIII R 170/78, BFHE 139, 76, BStBl II 1983, 735).

2. Der Vorbehaltsnießbraucher kann jedoch seine eigenen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem betrieblich genutzten Grundstück stehen, durch Absetzung einer entsprechenden Einlage gewinnmindernd berücksichtigen (Anschluß an den Beschluß des Großen Senats vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Zu diesen Aufwendungen rechnen auch die abschreibbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der Nießbraucher selbst getragen hat.

3. Das Erlöschen des Nießbrauchsrechts durch den Tod des Nießbrauchers führt zu keiner erfolgswirksamen Ausbuchung eines etwaigen Restbuchwerts.

Orientierungssatz

1. Eltern, die im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ihren Kindern unter gleichzeitigem Nießbrauchsvorbehalt schenkweise ein Grundstück übertragen, bleiben im Normalfall nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks (vgl. BFH-Urteil vom 8.12.1983 IV R 20/82).

2. Schenkweise Übertragung eines Betriebsgrundstücks unter gleichzeitigem Vorbehalt des Nießbrauchs: Mit der Übertragung wird das Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen. Das Nießbrauchsrecht entsteht erst nach diesem Zeitpunkt im privaten Vermögensbereich (vgl. BFH-Urteil vom 28.2.1974 IV R 60/69).

3. Als Herstellungskosten oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts, das dem Betriebsvermögen entnommen und ihm innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren erneut zugeführt wird, ist der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen anzusetzen. Der Entnahmewert ist hierbei zugleich auch die AfA-Bemessungsgrundlage für die künftigen Abschreibungen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 4, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, Nrn. 4-5

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Sohn und Alleinerbe des 1978 verstorbenen Schmiedemeisters X.

Zum 1.Oktober 1977 übertrug der Vater (Erblasser) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein gemischtgenutztes Grundstück, auf dem sich u.a. mehrere bilanzierte Betriebsgebäude nebst Garagen befanden, unter gleichzeitigem Vorbehalt des lebenslänglichen Bruttonießbrauchs auf den Kläger. Der Erblasser ermittelte für das Streitjahr (1977) unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven des betrieblich genutzten Grundstücksteils einen Entnahmegewinn von 55 616 DM.

Während der Erblasser den Werkstatt-Neubau und die Garagen an den Kläger verpachtete, betrieb er im Werkstatt-Altbau, den er in den Jahren 1956 bis 1958 für 19 674 DM errichtet und mit jährlich 2,5 v.H. abgeschrieben hatte, bis zu seinem Tode das Schmiedehandwerk weiter. Der Verkehrswert des Werkstatt-Altbaus belief sich im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung auf 47 000 DM einschließlich eines Bodenwertanteils von 4 600 DM. Das Nießbrauchsrecht legte der Erblasser mit einem Wert von 40 984 DM (kapitalisierter Mietwert von jährlich 5 280 DM unter Zugrundelegung einer mittleren Lebenserwartung von 10 Jahren) in sein Betriebsvermögen ein und machte für das Streitjahr eine zeitanteilige Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das Nießbrauchsrecht in Höhe von 796 DM geltend.

Für das Todesjahr ermittelte der Kläger einen Verlust des Erblassers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 41 591 DM, der im wesentlichen auf der gewinnmindernden Abschreibung des Nießbrauchsrechts auf 0 DM beruhte und zu einem im Streitjahr geltend gemachten Verlustrücktrag von 32 965 DM führte.

Bei der Einkommensteuerveranlagung des Erblassers für das Streitjahr ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) weder die laufende AfA noch die Teilwert-AfA auf das Nießbrauchsrecht zum Abzug zu. Auf den Einspruch des Klägers hin erkannte das FA lediglich eine nach der ursprünglichen Gebäude- AfA ermittelte Abschreibung von 121 DM auf das Nießbrauchsrecht an.

Auch die Klage blieb im wesentlichen ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, daß bei der Ermittlung des Teilwerts des Nießbrauchsrechts lediglich von einer einjährigen Dauer des Nutzungsrechts auszugehen sei, da der vorzeitige Tod des Erblassers als wertaufhellender Umstand bei der Bilanzaufstellung für das Streitjahr zu berücksichtigen gewesen sei. Es setzte den Teilwert des Nießbrauchsrechts, der dem anteiligen Teilwert des Gegenstandes im Verhältnis der Dauer des Nutzungsrechts zur AfA-Restnutzungsdauer des Gegenstandes entsprechen sollte und den es in Anlehnung an Abschn.42a Abs.3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1981 zuzüglich eines anteiligen Bodenwerts ermittelte, mit 1 440 DM an. Diesen Betrag verteilte das FG je zur Hälfte auf das Streitjahr und das Folgejahr.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 6 Abs.1 Nr.5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Er beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Einkommensteuerbescheids 1977 vom 12.März 1980 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.August 1981 die Einkommensteuer auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, daß mit der Übertragung des Grundstücks auf den Kläger der zum Betriebsvermögen des Erblassers gehörende Grundstücksteil als Ganzes entnommen worden und das Nießbrauchsrecht erst nach diesem Zeitpunkt im privaten Vermögensbereich entstanden ist (vgl. grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.Februar 1974 IV R 60/69, BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 481).

Das FG mußte auch nicht dem hilfsweisen Vorbringen des Klägers nachgehen, sein Vater sei wirtschaftlicher Eigentümer des übertragenen Grundstücks geblieben. Nach ständiger Rechtsprechung bleiben Eltern, die im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ihren Kindern unter gleichzeitigem Nießbrauchsvorbehalt schenkweise ein Grundstück übertragen, im Normalfall nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks (vgl. BFH-Urteil vom 8.Dezember 1983 IV R 20/82, BFHE 139, 556, BStBl II 1984, 202 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß sich die Stellung des Erblassers von der eines normalen Nießbrauchers unterschied. Im übrigen könnten die die Gebäude-AfA übersteigenden AfA-Beträge auf das Nießbrauchsrecht, deren Anerkennung der Kläger mit seiner Klage erstrebt, vom (wirtschaftlichen) Eigentümer des Grundstücks gerade nicht geltend gemacht werden.

2. Der Vater des Klägers konnte das Nießbrauchsrecht nicht mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs.1 Nr.5 EStG in sein Betriebsvermögen einlegen.

a) Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung hat allerdings unentgeltlich eingeräumte --schuldrechtliche und dingliche-- Nutzungsrechte an Grundstücken als einlagefähige Wirtschaftsgüter angesehen, falls der Inhaber des Nutzungsrechts eine rechtlich gesicherte Position erlangt hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann (vgl. die Rechtsprechungsnachweise im BFH-Urteil vom 2.August 1983 VIII R 57/80, BFHE 139, 73, BStBl II 1983, 739 unter 2 b).

Das eingelegte Nutzungsrecht sollte hierbei mit dem Teilwert zu bewerten sein. Bei zugewendeten Nutzungsrechten bestand jedoch Einigkeit darüber, daß in entsprechender Modifizierung der Legaldefinition des Teilwerts höchstens die Summe der AfA-Beträge anzusetzen ist, die der Grundstückseigentümer selbst während der Dauer des Nutzungsrechts hätte geltend machen können (Urteil des IV.Senats des BFH vom 20.November 1980 IV R 117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68, dem sich der VIII.Senat im Urteil in BFHE 139, 73, BStBl II 1983, 739 ausdrücklich angeschlossen hat, nachdem er als Teilwert zunächst den Wert der ersparten Aufwendungen angenommen hatte --Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244--).

Dagegen sollte der Teilwert für das anläßlich einer Schenkung eines Betriebsgrundstücks vorbehaltene Nutzungsrecht dem für die voraussichtliche Nutzungsdauer kapitalisierten Mietwert des weiterhin vom Nutzungsberechtigten betrieblich genutzten Grundstücks und damit dem Betrag entsprechen, den dieser hätte aufwenden müssen, wenn ihm das Nutzungsrecht entgeltlich von einem Dritten eingeräumt worden wäre (BFH-Urteil vom 2.August 1983 VIII R 170/78, BFHE 139, 76, BStBl II 1983, 735; offengelassen im Urteil in BFHE 139, 556, BStBl II 1984, 202). Das Urteil in BFHE 139, 76, BStBl II 1983, 735 ist nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 10.Juli 1984 IV B 2 - S 2178 - 1/84 (BStBl I 1984, 460) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Nach Auffassung des BMF dürfen auch bei einem vorbehaltenen Nutzungsrecht an einem bebauten Grundstück die Abschreibungen auf das Nutzungsrecht nicht höher sein als die Gebäudeabschreibungen, die dem Nutzenden im Fall des Eigentums an dem Grundstück während der Nutzungsdauer zugestanden hätten; bei einem unbebauten Grundstück kommen hiernach keine AfA in Betracht. Im Schrifttum ist die Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs im betrieblichen Bereich ebenfalls auf Widerspruch gestoßen (vgl. die Literaturnachweise bei Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 7 Anm.3 e (6), und Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm.1215 a).

b) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er sich dem Urteil in BFHE 139, 76, BStBl II 1983, 735 anschließen könnte. Denn die bisherige Rechtsprechung zur Einlage unentgeltlicher Nutzungsrechte ist im Hinblick auf den Beschluß des Großen Senats vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), der über den Vorlagebeschluß hinaus auch zur Frage der Einlage von Nutzungen und Nutzungsrechten bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften Stellung genommen hat, teilweise überholt.

aa) Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 sind Nutzungsrechte zwar grundsätzlich für eine Einlage i.S. von § 4 Abs.1 Satz 1 EStG geeignet. Ihnen steht auch das Aktivierungsverbot des § 5 Abs.2 EStG für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht entgegen (vgl. Urteil in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Bei ihrer Bewertung ist jedoch dem Zweck der Einlagenregelung Rechnung zu tragen; dieser besteht nur darin, das vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildete oder bei ihm bereits besteuerte Vermögen nach der Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erhöhung der Gewinneinkünfte der (nochmaligen) Besteuerung zu unterwerfen, und nicht etwa auch noch darin, einen auf einer Nutzung beruhenden und im Betrieb erwirtschafteten (und deshalb steuerpflichtigen) Gewinn der Besteuerung zu entziehen (vgl. C I 1b aa und 1c der Entscheidungsgründe). Die Einlage eines unentgeltlich eingeräumten Nutzungsrechts zum Teilwert (Nutzungswert) kommt danach nicht in Betracht, weil gerade hierdurch der auf der Nutzung beruhende und im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen würde, obwohl selbst im Privatvermögen gezogene Nutzungen regelmäßig zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung führen und der Besteuerung unterliegen.

bb) Kommt nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 im Falle der Einlage unentgeltlich erworbener Nutzungsrechte die Vorschrift des § 6 Abs.1 Nr.5 EStG wegen der Divergenz zwischen Wortlaut und Zweck dieser Regelung nicht zur Anwendung (vgl. zur sog. teleologischen Reduktion: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 4 AO 1977 Tz.133 m.w.N.), so kann der Einlagewert des Nutzungsrechts auch nicht in Anlehnung an die Bewertungsgrundsätze des § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG ermittelt werden. Da jedoch beim Vergleich des nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Betriebsvermögens auch die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu beachten sind, sind zumindest die eigenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die an betriebsfremdem Vermögen entstehen, das für betriebliche Zwecke genutzt wird, im Vermögensvergleich durch Absetzung einer entsprechenden Einlage gewinnmindernd zu berücksichtigen (vgl. C I 1b bb der Entscheidungsgründe des Beschlusses in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), ohne daß es hierzu einer entsprechenden Modifizierung der Legaldefinition des Teilwerts bedarf (so noch Urteil in BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68).

Der Steuerpflichtige kann seine eigenen Aufwendungen nicht nur bei der betrieblichen Nutzung des ihm gehörenden betriebsfremden Vermögens (Privatvermögens) gewinnmindernd geltend machen. Eine entsprechende Berücksichtigung ist auch geboten, wenn er sich bei der Übertragung eines Gegenstandes auf betriebsfremde Personen das Nutzungsrecht für betriebliche Zwecke vorbehält und in der vorgesehenen Weise ausübt. Denn auch in diesem Fall entstehen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen an nicht in den Vermögensvergleich einbezogenem Vermögen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs.4 EStG). Hierzu rechnen neben den bei der Nutzung anfallenden laufenden Kosten insbesondere auch die abschreibbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der Nutzungsberechtigte für den Gegenstand ursprünglich selbst getragen hat und die er auch während der Dauer des Nutzungsrechts im Wege der AfA unmittelbar gewinnmindernd geltend machen könnte, wenn nicht nur das Nutzungsrecht, sondern der betrieblich genutzte Gegenstand selbst zu seinem Betriebsvermögen gehören würde. Durch die fortdauernde betriebliche Nutzung des Gegenstandes bleibt die betriebliche Veranlassung der auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Aufwendungen des Steuerpflichtigen für dessen Anschaffung oder Herstellung auch nach dem Verlust der Eigentümerstellung gewahrt.

3. Im Hinblick auf die Abhängigkeit des Einlagewerts des Nutzungsrechts von den eigenen betrieblich veranlaßten Aufwendungen des Nutzungsberechtigten können die jährlichen AfA-Beträge auf das Nutzungsrecht im Ergebnis nicht höher sein, als die AfA auf den genutzten Gegenstand selbst. Die vom FG angesetzte zeitanteilige AfA auf das Nutzungsrecht liegt aber zumindest nicht unter dem Betrag, den der Erblasser bei fortbestehendem Eigentum an dem betrieblich genutzten Grundstücksteil hätte geltend machen können.

Da lediglich der Kläger die Vorentscheidung mit der Revision angefochten hat, scheidet die mangels entsprechenden Aufwands des Erblassers gebotene Korrektur der AfA um die vom FG gewährte anteilige Abschreibung auf den nicht abnutzbaren Grund und Boden des betrieblich genutzten Grundstücksteils aus. Aus demselben Grunde braucht der erkennende Senat auch nicht abschließend zu entscheiden, ob im Streitfall die eigenen Herstellungskosten (Anschaffungskosten) des Erblassers für den Werkstatt-Altbau im Hinblick auf die erfolgswirksame Entnahme des gesamten Grundstücks dem Entnahmewert entsprechen, wie das FG --allerdings unter Ermittlung dieses Wertes in Anlehnung an die zwischenzeitlich überholte Berechnungsmethode des Abschn.42a Abs.3 EStR 1981-- angenommen hat oder lediglich die vom FA in der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegten ursprünglichen Herstellungskosten.

Für die Auffassung des FG spricht, daß als Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts, das dem Betriebsvermögen entnommen und ihm innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren erneut zugeführt wird, der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen anzusetzen ist (s. § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 3 EStG; vgl. auch BFH-Urteil vom 7.Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729). Der Entnahmewert ist hierbei zugleich auch die AfA-Bemessungsgrundlage für die künftigen Abschreibungen (BFH-Urteil vom 9.August 1983 VIII R 177/80, BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759).

Schließlich kommt es im Streitfall auch nicht darauf an, ob die AfA für das Wirtschaftsgut "Nutzungsrecht an einem Grundstück" nach § 7 Abs.1 EStG oder nach den Vorschriften über die Gebäude-AfA vorzunehmen ist.

4. Das FG hat die begehrte Teilwertabschreibung auf das Nießbrauchsrecht im Zeitpunkt des Todes des Erblassers im Ergebnis zu Recht versagt.

Für die Entscheidung dieser Streitfrage kommt es nicht darauf an, ob, wie das FG angenommen hat, der vorzeitige Tod des Erblassers als wertaufhellender Umstand bei der Bilanzaufstellung für das Streitjahr zu berücksichtigen und das Nutzungsrecht deshalb lediglich mit seiner tatsächlichen Laufzeit zu bewerten ist. Es kann auch dahinstehen, ob das FA das Erlöschen des Nießbrauchsrechts durch den Tod des Berechtigten zutreffend als einen außerbetrieblichen Vorgang gewertet hat, der die erfolgsneutrale Ausbuchung dieses Wirtschaftsguts gebietet. Es kann schließlich ebenso offenbleiben, ob auch die gegenteilige Auffassung des Klägers, daß mangels einer Entnahmehandlung die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften eine gewinnwirksame Erfassung des Rechtsverlustes zwingend gebieten, die begehrte Teilwertabschreibung im Streitfall deshalb nicht begründen könnte, weil der erst im Todeszeitpunkt entstehende Aufwand möglicherweise nicht mehr dem Erblasser, sondern dem Kläger selbst als Erben des Betriebs zuzurechnen wäre.

Eine Ausbuchung des Restbuchwerts des Nießbrauchsrechts zu Lasten des Gewinns muß bereits daran scheitern, daß unentgeltlich erworbene Nutzungsrechte bei der Gewinnermittlung nur insoweit berücksichtigt werden können, als dem Nutzungsberechtigten eigene betrieblich veranlaßte Aufwendungen entstanden sind. Das durch den Tod des Rechtsinhabers bedingte Erlöschen des Nießbrauchsrechts steht jedoch ersichtlich in keinem Zusammenhang mit Aufwendungen des Nießbrauchers, die dieser als Betriebsausgaben geltend machen könnte.