BFH Urteil vom 10.03.1999 - II R 55/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuervergünstigung für Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand

Leitsatz (NV)

Die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigung liegen dann nicht vor, wenn entsprechend einem vorgefaßten Plan in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Gesamthänder ihre gesamthänderische Beteiligung aufgeben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt weiterer Gesamthänder verringert.

Dem tatsächlichen Vollzug des vorgefaßten Plans, d.h. dem tatsächlichen Ausscheiden bzw. der tatsächlichen Verringerung der Beteiligungen der einbringenden Gesellschafter, kommt keine eigene tatbestandsbegründende Bedeutung zu. Der Umfang der Steuervergünstigung wird durch die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands bestimmt.

Normenkette

GrEStG 1983 § 6 Abs. 1, 3

Verfahrensgang

FG Berlin (EFG 1997, 1202)

Tatbestand

I. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 28. Juni 1991 verpflichteten sich V und E in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehörendes Grundstück auf die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ―eine KG― zu übertragen.

Am Vermögen der GbR sowie am Vermögen der Klägerin waren V und E zu diesem Zeitpunkt zu gleichen Anteilen beteiligt. Die (einzige) Komplementärin der Klägerin war die am Vermögen der Klägerin nicht beteiligte X-GmbH. Das Gründungskapital der Klägerin sollte durch Aufnahme weiterer Kommanditisten erhöht werden. Tatsächlich traten in der Folgezeit ―von Juli bis Dezember 1991― weitere Gesellschafter der Klägerin bei.

Mit Bescheid vom 31. Oktober 1991 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer fest. Eine Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 1 und 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 berücksichtigte es nur in Höhe von 0,2328 v.H.

Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin eine Steuerbefreiung in vollem Umfang, da im Erwerbszeitpunkt eine 100 %ige Beteiligungsidentität zwischen den beteiligten Personengesellschaften bestanden habe. Im übrigen löse die Neuaufnahme weiterer Kommanditisten keine Grunderwerbsteuer aus. Das FA half dem Einspruch nur in Höhe von … DM ab und setzte die Grunderwerbsteuer nunmehr in Höhe von … DM fest. Im übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Mit der dagegen gerichteten Klage wurde geltend gemacht, daß der Erwerbsvorgang in vollem Umfang nach § 6 GrEStG 1983 von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Die Auslegung durch das FA entspreche zwar der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), diese Rechtsprechung sei jedoch falsch.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Die Voraussetzungen der Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG 1983 lägen nicht vor, weil sich entsprechend einem vorgefaßten Plan in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung die gesamthänderische Beteiligung von V und E an der Klägerin durch Hinzutritt weiterer Gesamthänder verringert habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1202 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Das (von der BFH-Rechtsprechung entwickelte) Erfordernis, daß der Einbringende in irgendeiner Form nach der Einbringung an der Gesamthand beteiligt bleiben müsse, stehe "schlechterdings nicht im formulierten Tatbestand" der Vorschrift. Verwiesen werde auf das Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 29. Februar 1996 C-110/94 ―INZO― (BStBl II 1996, 655). In dieser Entscheidung habe der EuGH deutlich zum Ausdruck gebracht, daß er grundsätzlich einen Wegfall einer steuerlichen Begünstigung in Vorwegnahme mutmaßlich oder vermeintlich künftig eintretender Aberkennungsgründe für unvertretbar halte.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Zutreffend hat das FG entschieden, daß der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegende Erwerb der Klägerin nur in dem vom FA bereits berücksichtigten Umfang nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG 1983 von der Grunderwerbsteuer ausgenommen ist.

1. Der notariell beurkundete Vertrag vom 28. Juni 1991 unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer.

Der von dieser Vorschrift vorausgesetzte Rechtsträgerwechsel ist ―wie die Klägerin meint― nicht deshalb in Frage gestellt, weil auf der Veräußerer- und auf der Erwerberseite dieselben Personen als Gesellschafter aufgetreten sind. Denn nicht der einzelne Gesellschafter, sondern die jeweilige Gesellschaft als Gesamthand (die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, vgl. §§ 718, 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―) ist nach allgemeiner Auffassung der grunderwerbsteuerlich maßgebliche Rechtsträger des gemeinschaftlichen Vermögens. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch keine Identität der an dem Veräußerungsvorgang beteiligten Gesellschaften vor, weil von den Gesellschaftern in die beteiligten Gesellschaften jeweils unterschiedliches Vermögen eingebracht worden ist, welches einer entsprechend unterschiedlichen gesamthänderischen (Zweck-)Bindung unterliegt (vgl. §§ 705, 718 BGB).

2. Der Erwerbsvorgang ist nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG 1983 nur in dem vom FA bereits berücksichtigten Umfang begünstigt. Geht ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand über, so wird nach dieser Vorschrift die Steuer nicht erhoben, soweit die Berechtigung der Gesamthänder am gesamthänderisch gebundenen Vermögen in beiden Gesamthandsgemeinschaften übereinstimmt. Die Voraussetzungen für die Gewährung dieser Steuervergünstigung liegen nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats auch dann nicht vor, wenn entsprechend einem vorgefaßten Plan in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Gesamthänder ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder teilweise durch Verminderung der Beteiligung aufgeben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt weiterer Gesamthänder verringert (BFH-Urteil vom 24. April 1996 II R 52/93, BFHE 180, 472, BStBl II 1996, 458). An dieser Rechtsprechung, die vom BFH zu der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 entwickelt worden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 1991 II R 38/87, BFHE 163, 246, BStBl II 1991, 374), hält der Senat fest. Die Steuervergünstigungen der §§ 5 und 6 GrEStG 1983 beruhen auf der Erwägung, daß trotz des durch den Einbringungsvorgang herbeigeführten Rechtsträgerwechsels eine Besteuerung (nur) in dem Umfang unterbleiben soll, in dem sich die Berechtigung des einbringenden Gesamthänders an dem Grundstück fortsetzt, weil die Änderung der Rechtszuständigkeit wirtschaftlich zu keiner Veränderung führt, soweit der bisher das Grundstück in die Gesamthand Einbringende über seine Gesamthandsberechtigung auch weiterhin am Grundstückswert beteiligt bleibt (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 II R 33/94, BFHE 180, 251, BStBl II 1996, 533, m.w.N.). Soll die Beteiligung des Einbringenden an der erwerbenden Gesamthand entsprechend einem bereits im Einbringungszeitpunkt bestehenden Plan im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung aufgegeben oder verringert werden, so bleibt der Übertragende ―aus der Sicht im Zeitpunkt der Einbringung des Grundstücks― nicht weiterhin am Grundstückswert wirtschaftlich beteiligt. Diese Auslegung der Vorschriften der §§ 5 und 6 GrEStG 1983 ergibt sich aus deren Sinn und Zweck. Sie beruht ―entgegen der Auffassung der Klägerin― nicht auf einem Rekurs auf Vorstellungen des historischen Gesetzgebers. Dementsprechend kommt auch § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) keine Bedeutung zu, da sich die genannte Rechtsfolge bereits unmittelbar durch Auslegung aus dem Gesetz ergibt. Auch eine "systematische Unverträglichkeit" liegt insoweit ―entgegen der Auffassung der Klägerin― nicht vor. Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer bleibt die zwischen den Übertragenden vereinbarte Gegenleistung (§ 8, § 9 Abs. 1 GrEStG 1983). Lediglich für das Ausmaß der Steuervergünstigung sind entsprechend dem Wortlaut der Vergünstigungsvorschriften die (geplanten) Beteiligungsverhältnisse an den Gesamthandsgemeinschaften maßgeblich. Dies ist systemgerecht.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, daß die Steuervergünstigung nur in dem vom FA berücksichtigten Umfang gewährt werden kann. Nach den Feststellungen des FG sollte sich die Beteiligung der Gesellschafter an der Klägerin entsprechend einem bereits zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs bestehenden Plan durch Neuaufnahme weiterer Gesellschafter verringern, die im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung erfolgen sollte. Die Annahme des FG, daß im Streitfall der zeitliche Zusammenhang gewahrt sei, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Der Senat sieht keinen Anlaß zu ―für die Entscheidung im Streitfall unerheblichen― Ausführungen darüber, nach welchem Zeitraum äußersten Falls ein zeitlicher Zusammenhang noch angenommen werden könnte. Das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot sieht er durch seine Rechtsprechung nicht als verletzt an. Ob ein zeitlicher Zusammenhang besteht, kann nur im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände (auch unter Berücksichtigung des Umfangs des Gesamtprojekts), die am Sinn und Zweck der einschränkenden Auslegung der Vergünstigungsvorschrift zu messen sind, entschieden werden.

Die Bedenken des FG und der Revision, ob durch ein Abstellen auf den tatsächlichen Vollzug eines Plans der aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 des Grundgesetzes) abgeleitete Grundsatz der Bestimmtheit und Voraussehbarkeit berührt werden könnte, gehen ins Leere. Mit seinem insoweit auch vom FG in Bezug genommenen Urteil in BFHE 180, 251, BStBl II 1996, 533 hat der Senat klargestellt, daß nach den von seiner Rechtsprechung zur Auslegung der §§ 5 und 6 GrEStG 1983 entwickelten Grundsätzen dem tatsächlichen Vollzug des vorgefaßten Plans, d.h. dem tatsächlichen Ausscheiden bzw. der tatsächlichen Verringerung der Beteiligungen der grundstückseinbringenden Gesellschafter, keine eigene tatbestandsbegründende Bedeutung zukommt. Ansatzpunkt für den Umfang der Steuervergünstigung ist der bereits zum Zeitpunkt der tatbestandsverwirklichenden Grundstücksübertragung vorliegende (subjektive) Plan der Beteiligten. Der Umfang der Steuerbefreiung wird damit durch die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands bestimmt.

Die Frage einer "Übergangsregelung" aus Vertrauensschutzgründen stellt sich ―entgegen der Auffassung der Revision― im Streitfall nicht. Die Grundsätze zur Auslegung der §§ 5 und 6 GrEStG 1983 entsprechen einer jahrelangen Rechtsprechung des Senats. Bereits in seinem Urteil vom 24. November 1982 II R 38/78 (BFHE 138, 97, BStBl II 1983, 429) hat der Senat ohne Bezugnahme auf § 42 AO 1977 entschieden, daß die Voraussetzungen für die Steuervergünstigung dann nicht vorliegen, wenn und soweit der Einbringende entsprechend einem vorgefaßten Plan im Rahmen einer Gesamtvereinbarung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstückseinbringung seine Gesellschafterstellung auf einen anderen überträgt. Die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des FA im Streitfall beruht daher auf einer zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands bereits seit Jahren im Grundsatz unveränderten Rechtsprechung.

Der Senat hat keinen Anlaß für eine Vorlage an den EuGH nach Art. 177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft gesehen. Die Entscheidung des EuGH in BStBl II 1996, 655 ist zur Sechsten Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer ergangen. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind auf die nicht harmonisierte Grunderwerbsteuer nicht übertragbar.

Fundstellen

Haufe-Index 302424

BFH/NV 1999, 1376

DStRE 1999, 766

HFR 1999, 732