Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.4.2 Besteuerung der Grenzpendler

Rz. 250a

Grenzpendler bzw. Grenzgänger sind Personen, die in dem einen Staat ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, in dem anderen Staat jedoch ihren Lebensunterhalt im Wesentlichen verdienen. Grenzpendler können dem Begriff nach Einkünfte aus allen Einkunftsarten haben; i. d. R. wird es sich aber um Arbeitnehmer handeln. Grenzpendler sind beschr. stpfl., wenn sie im Ausland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber im Inland einer Erwerbstätigkeit nachgehen. Besteht kein DBA oder ein DBA, das keine Grenzpendlerregelung enthält, regelt sich ihre Besteuerung nach § 1 Abs. 3, 1a EStG (§ 1 EStG Rz. 38; § 1a EStG 3ff.). In den DBA mit Frankreich, Art. 13 Abs. 5, der Schweiz, Art. 15a, und Österreich, Art. 15 Abs. 6, hat die Bundesrepublik Grenzgängerregelungen für Arbeitnehmer vereinbart. Von der allgemeinen Grenzpendlerregelung unterscheiden sich diese Regelungen dadurch, dass sie nur für Arbeitnehmer und nur für Pendler, z. T. aus bestimmten Grenzzonen, gelten. Nach diesen Grenzpendlerregelungen wird das Besteuerungsrecht für die Arbeitnehmereinkünfte grundsätzlich dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zugewiesen. Damit fallen diese Personen nicht unter die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG, da die Tatbestandsvoraussetzung dieser Regelung, dass die überwiegenden Einkünfte der Besteuerung der Bundesrepublik unterliegen, nicht erfüllt ist. Ist der Grenzpendler in Deutschland ansässig und daher unbeschränkt stpfl., sind die Einkünfte aus der Grenzpendlertätigkeit in Deutschland stpfl. und nicht nur in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.

Zur näheren Ausgestaltung der Grenzpendlerregelungen sind Verständigungsvereinbarungen zwischen den jeweils beteiligten Staaten abgeschlossen worden. Diese Verständigungsvereinbarungen sind aufgrund des § 2 Abs. 2 AO in Rechtsverordnungen umgesetzt worden.^[1]

Der BFH sieht diese Verständigungsvereinbarungen in der Form der Rechtsverordnungen als maßgebende Auslegung der Vorschriften des jeweiligen DBA an, aber nur, soweit sie nicht über den Regelungsbereich der DBA hinausgehen. Die Rechtsverordnungen können den Inhalt der DBA nicht ändern und sind daher unwirksam, soweit sie Bestimmungen enthalten, die nicht durch das jeweilige DBA gedeckt sind. Die Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsvorschrift in § 2 Abs. 2 AO entspricht nicht dem Bestimmtheitserfordernis des Art. 80 Abs. 1 S. 2 GG.^[2]

Rz. 250b

Ob die Grenzpendlerregelung Vorrang vor der Regelung über die Besteuerung von Künstler oder Sportler i. S. d. Art. 17 OECD-MA hat, hängt von der jeweiligen Formulierung des DBA ab. So kann das DBA die Anwendung des dem Art. 17 OECD-MA entsprechenden Regelung auf selbstständige Arbeit beschränken, sodass Arbeitnehmer nicht hierunter fallen. Art. 17 DBA-Schweiz gibt der Regelung über Künstler und Sportler nur Vorrang vor § 15 DBA-Schweiz, nicht dagegen Vorrang vor der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz. Die Grenzgängerregelung hat daher Vorrang vor Art. 17 DBA-Schweiz.^[3]

Unklar ist die Regelung des DBA-Österreich. Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich gibt zwar Art. 17 DBA-Österreich den Vorrang, jedoch gilt dies nach Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich für Grenzgänger nicht, sodass Art. 17 DBA-Österreich insoweit kein Vorrang zukommt. Jedoch ordnet Art. 17 Abs. 1 DBA-Österreich insoweit einen Vorrang vor Art. 15 und damit auch vor Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich an. Damit ist m. E. die Grenzgängerregelung für Künstler und Sportler, die Arbeitnehmer sind, nicht anwendbar mit der Folge eines Besteuerungsrechts im Tätigkeitsstaat.^[4] Der neu eingeführte Art. 13b DBA-Frankreich ordnet das Besteuerungsrecht bei Künstlern und Sportlern unabhängig davon, ob sie Arbeitnehmer oder selbstständig bzw. gewerblich tätig sind, auch dem Tätigkeitsstaat zu. Dieser Regelung wird nach dem Wortlaut der Vorschrift Vorrang vor Art. 13 DBA-Frankreich und damit auch der Grenzgängerregelung in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich, eingeräumt. Die Grenzgängerregelung ist daher auf Künstler und Sportler, die Arbeitnehmer sind, nicht anwendbar.^[5]

Rz. 250c

Grenzgänger i. S. d. Regelungen sind Personen, die in einem Vertragsstaat innerhalb der Grenzzone ansässig sind, in dem anderen Vertragsstaat innerhalb einer Grenzzone ihren Arbeitsort haben und von dem Arbeitsort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehren. Für den Tatbestand der Grenzgängerregelung sind 2 Merkmale entscheidend, nämlich die Definition der Grenzzone und die der Nicht-Rückkehrtage. Die Grenzzone umfasst nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Frankreich Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 20 km von der Grenze entfernt liegt. Ist der Arbeitsort Deutschland, umfasst die Grenzzone Gemeinden in Deutschland, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 30 km von der Grenze entfernt liegt. Für Deutschland als Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers gilt diese Ausdehnung des Grenzgebiets nicht.^[6] Nach Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich und Nr. 8 des Protokolls hierzu erstreckt sich die Grenzzone auf ein Gebiet von 30 km beiderseits der Grenze. Art. 15a DBA-Schweiz ...