Entscheidungsstichwort (Thema)
Erwerb eines auf bestimmte Zeit begrenzten Rechts auf Erbbauzinsen durch betagten Vorerben
Leitsatz (NV)
1. Das hohe Alter des Vorerben sowie die mit der Vorerbenstellung verbundenen Verfügungsbeschränkungen ergeben keinen gemäß §13 Abs. 3 BewG gegenüber dem Kapitalwert geringeren gemeinen Wert des auf bestimmte Zeit begrenzten Rechts des Vorerben auf Erbbauzinsen.
2. Die Besteuerung nach dem Jahreswert gemäß §23 Abs. 1 ErbStG kann mit Einverständnis des Steuerpflichtigen auch bei Erbbauzinsen nach der sog. Kürzungsmethode erfolgen.
Normenkette
BewG § 9 Abs. 2-3, § 13 Abs. 1, 3; ErbStG § 6 Abs. 1, § 23 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Erbe der im Oktober 1990 verstorbenen A. Beide waren Vorerben des im Februar 1990 verstorbenen B mit der Maßgabe, daß die Nacherbschaft erst mit dem Tod beider Vorerben eintreten sollte. Als Vorerbin nach B war A zu 1/18 an einer seit längerem bestehenden Erbengemeinschaft beteiligt, deren Vermögen aus Grundbesitz bestand, der mit einem Erbbaurecht belastet war. Das Erbbaurecht hatte eine Laufzeit bis zum 19. Dezember 2028 und erbrachte monatliche Erbbauzinsen von ... DM. Streitig ist der Wert, mit dem das Recht auf Erbbauzins, soweit es den zunächst der A zugefallenen Anteil betrifft, bei dem im Januar 1912 geborenen Kläger anzusetzen ist.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ermittelte den Kapitalwert gemäß §12 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 i. V. m. §13 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der für den Streitfall geltenden Fassung nach der Restlaufzeit des Erbbaurechts und gelangte zu einem Wert von ... DM. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 20. Januar 1993, der einen früheren Bescheid vom 13. Februar 1992 änderte, setzte er unter Vorbehalt der Nachprüfung die Jahressteuer -- erstmals für den Zeitraum vom 9. Oktober 1990 bis zum 8. Oktober 1991 -- auf ... DM fest. Demgegenüber vertrat der Kläger die Ansicht, der gemeine Wert der Ansprüche auf die Erbbauzinsen sei nachweislich geringer (§13 Abs. 3 BewG), weil auf seine, des Klägers, durchschnittliche Lebenserwartung von sechs Jahren bei Eintritt des Erbfalls abzustellen sei. Dadurch ergebe sich ein Kapitalwert von ... DM.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Durch Urteil vom 5. Oktober 1995 -- veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 481 -- entschied das Finanzgericht (FG), der Kapitalwert der Zinsen für ein auf bestimmte Zeit eingeräumtes Erbbaurecht berechne sich auch beim Vorerben nach der Laufzeit.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des §13 Abs. 3 BewG. Zwar seien Zinsen für auf bestimmte Zeit eingeräumte Erbbaurechte grundsätzlich unabhängig von der Lebenserwartung des Berechtigten zu bewerten; davon gebe es aber gemäß §13 Abs. 3 BewG Ausnahmen. Eine derartige Ausnahme sei im Streitfall im Hinblick auf sein hohes Alter sowie seine Stellung als Vorerbe geboten. Als Vorerbe sei er für die Dauer seines Lebens auf die Erträgnisse aus dem erbbaurechtsbelasteten Grundbesitz beschränkt. Eine Berücksichtigung seines Alters scheitere nicht an §5 Abs. 1 BewG. Denn einmal sei beim Vorerben der Eintritt des Todes als auflösende Bedingung gewiß; zum anderen stelle §13 Abs. 3 BewG eine Spezialvorschrift zu §5 Abs. 1 BewG dar. Dasselbe gelte im Verhältnis zu §9 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 BewG, so daß ihm nicht entgegengehalten werden könne, die Verfügungsbeschränkungen des Vorerben, die ihn daran hinderten, über seinen Anteil am erbbaurechtsbelasteten Grundbesitz zu verfügen und ihn auf die Zinsen für die Zeit der Vorerbschaft verwiesen, gehörten zu den nicht zu berücksichtigenden persönlichen Verhältnissen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 4. März 1993 sowie die Erbschaftsteuerbescheide vom 20. Januar 1993 und 13. Februar 1992 aufzuheben.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und gemäß §126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Bei der Bewertung der Erbbauzinsen ist auf die Restlaufzeit des Erbbaurechts und nicht auf die mittlere Lebenserwartung des Klägers abzustellen.
1. Bei wirtschaftlicher Betrachtung ähnelt die Stellung eines Vorerben, der nicht von den Verfügungsbeschränkungen der §§2113 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit ist, zwar derjenigen eines Nießbrauchers (so Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Oktober 1951 III 225/51 U, BFHE 55, 567, BStBl III 1951, 229); gemäß §6 Abs. 1 ErbStG 1974 ist dies jedoch erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich. Nach dieser Vorschrift gilt der Vorerbe unabhängig davon als Erbe, wie die Vorerbschaft ausgestaltet ist (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, §6 Anm. 3 und 4). Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer (so BFH-Urteil vom 23. August 1995 II R 88/92, BFHE 179, 145, BStBl II 1996, 137 am Ende). Mit Ausnahme der Regelungen in §6 Abs. 2 und 3 sowie in §20 Abs. 4 ErbStG 1974 nimmt das Erbschaftsteuerrecht auf die Anordnung einer Vorerbschaft keine Rücksicht. Daran ändert sich auch nichts durch die Verweisung in §12 Abs. 1 des Gesetzes auf die allgemeinen Bewertungsvorschriften, soweit dort auf den gemeinen Wert abgestellt wird.
a) Gehen beim Erwerb von Todes wegen gemäß §1 Abs. 1 Nr. 1, §3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG 1974 auf bestimmte Zeit erbbaurechtsbelastete Grundstücke und damit Rechte auf Erbbauzinsen über, sind diese Rechte gemäß §12 Abs. 1 ErbStG 1974 i. V. m. §13 Abs. 1 Satz 1 BewG mit der Summe der auf die Restlaufzeit entfallenden einzelnen Jahreswerte abzüglich der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen nach einem Zinssatz von 5,5 v. H. -- so Satz 2 der Vorschrift -- zu bewerten (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1992 II R 33/89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990; Kapp/Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., §12 Anm. 306 und 176). Eine Begrenzung des Jahreswertes nach §16 BewG ist dabei nicht möglich (BFH-Urteil vom 13. November 1981 III R 69/80, BFHE 134, 569, BStBl II 1982, 184). Mit diesem Kapitalwert geht das Recht auf den Erbbauzins in den steuerpflichtigen Erwerb ein.
b) Anstelle des nach §13 Abs. 1 BewG ermittelten Kapitalwertes des auf bestimmte Zeit begrenzten Rechts auf Erbbauzinsen ist gemäß Absatz 3 der Vorschrift ein nachweislich geringerer oder höherer gemeiner Wert zugrunde zu legen. Nach der Definition des §9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Zu den nichtberücksichtigungsfähigen persönlichen Verhältnissen gehören nach der ausdrücklichen Regelung in Absatz 3 dieser Vorschrift auch Verfügungsbeschränkungen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind. Dies gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen. Wie die nur beispielhafte Hervorhebung letztwillig angeordneter Verfügungsbeschränkungen zeigt, sind in §9 Abs. 3 BewG alle Verfügungsbeschränkungen unabhängig davon gemeint, ob sie auf Gesetz oder Rechtsgeschäft beruhen und absoluter oder relativer Art sind (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., §9 BewG Anm. 25, sowie Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 17. Aufl. 1995, §9 BewG Anm. 9).
c) Bei den vom Kläger geltend gemachten Umständen, nämlich seinem Alter und den mit der Vorerbenstellung verbundenen Verfügungsbeschränkungen, handelt es sich um derartige persönliche Verhältnisse, die bei Ermittlung des gemeinen Werts nicht berücksichtigt werden dürfen. Die Umstände ergeben zwar in der Person des Klägers einen wesentlich geringeren Vermögensvorteil, als es der Kapitalwert der Erbbauzinsen ausdrückt; sie begründen aber keinen geringeren gemeinen Wert. Richtig ist, daß §13 Abs. 3 ErbStG 1974 eine Ausnahme von der Regel in Absatz 1 der Vorschrift darstellt; der Ausnahmetatbestand kann aber seinerseits nicht durch Umstände erfüllt werden, die dessen Kerngehalt zuwiderlaufen, weil sie gerade nicht "gemeiner", nämlich nicht objektiver, Natur sind. Dies gilt sowohl für das Alter des Klägers und die damit verbundene durchschnittliche Lebenserwartung als auch für die Verfügungsbeschränkungen, denen er als Erbe unterliegt und die zu den gesetzlichen Verfügungsbeschränkungen i. S. des §9 Abs. 3 BewG gehören (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., §9 BewG Anm. 26). Steht somit bereits die Legaldefinition des gemeinen Werts einer Anwendung der Ausnahmebestimmung des §13 Abs. 3 BewG im Streitfall entgegen, kommt die Frage, ob es sich bei ihr um eine Spezialvorschrift gegenüber §5 Abs. 1 BewG oder §6 Abs. 1 ErbStG handelt, gar nicht erst auf.
2. Die Revision ist auch nicht deshalb wenigstens zum Teil begründet, weil das FA -- insoweit der Wahl des Klägers folgend -- die Besteuerung nach dem Jahreswert gemäß §23 Abs. 1 ErbStG unter Anwendung der sog. Kürzungsmethode vorgenommen hat. Der Senat sieht darin eine geeignete Methode zur Berücksichtigung der Freibeträge sowie eines etwaigen Zusatzerwerbs, die jedenfalls dann anwendbar ist, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt.
a) Wie das FG unter Bezugnahme auf den Erbschein des Amtsgerichts vom 6. Februar 1991 festgestellt hat, ist der Kläger alleiniger nicht befreiter Vorerbe des B. Gleichwohl ist die Beteiligung an dem erbbaurechtsbelasteten Grundbesitz und damit das Recht auf den Erbbauzins in Höhe des streitbefangenen Anteils von 1/18 dem Kläger nicht unmittelbar durch den Tod des B angefallen, sondern -- wie sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Erbschaftsteuerbescheid vom 20. Januar 1993 ergibt -- erst durch den nachfolgenden Tod der A, die ihrerseits Vorerbin nach B war. Neben dem Recht auf den Erbbauzins erwarb der Kläger dabei weiteres Vermögen von minus ... DM. Der Erbfall unterfiel mit der Folge eines Freibetrages von 3 000 DM gemäß §16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1974 der Steuerklasse IV.
b) Wählt der Erwerber gemäß §23 Abs. 1 ErbStG die Besteuerung nach dem Jahreswert, was auch bei Erbbauzinsen möglich ist (Kapp/Ebeling, a.a.O., §23 Anm. 3.1), können die Freibeträge und ein etwaiger positiver oder negativer Zusatzerwerb nicht unberücksichtigt bleiben. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind sie dergestalt zu berücksichtigen, daß mit der jahresweisen Versteuerung erst begonnen wird, wenn die Freibeträge -- ggf. nach Minderung um einen positiven, bzw. nach Aufstockung um einen negativen Zusatzerwerb -- durch den oder die bis dahin angefallenen Jahreswert(e) aufgezehrt sind (so Urteile des Reichsfinanzhofs vom 13. Oktober 1933 V e A 1061/31, RStBl 1934, 149, sowie vom 10. Februar 1938 III e 87/37, RStBl 1938, 396). Demgegenüber hat das FA dem Antrag des Klägers entsprechend mit der Versteuerung vom Jahreswert sofort begonnen, diesen aber um den Prozentsatz gekürzt, den der Freibetrag von 3 000 DM vermehrt um den negativen Zusatzerwerb von 184 525 DM bezogen auf den Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs ergibt. Ob diese Vorgehensweise nach der sog. Kürzungsmethode (vgl. dazu Moench, Deutsches Steuerrecht 1985, 259; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl. 1997, §23 Anm. 11) im Gesamtergebnis zu einer höheren Belastung führt, kann vorliegend auf sich beruhen, da die Steuerbelastung bei Anwendung der Kürzungsmethode jedenfalls dann rechtlich zulässig ist, wenn der Steuerpflichtige deren Anwendung wünscht.
Fundstellen
Haufe-Index 66730 |
BFH/NV 1998, 587 |
DStRE 1998, 400 |
HFR 1998, 562 |