Schwarz/Pahlke/Keß, FGO § 100 Aufhebung angefochtener Ve ... / 2.4.1 Vorherige Erledigung des Verwaltungsakts

Rz. 46

Die Erledigung des angefochtenen Verwaltungsakts kann vielfältige Ursachen haben. Die Erledigung kann durch Rücknahme, Änderung, Zeitablauf eintreten oder, weil sich die Regelung anderweitig, etwa durch Tätigwerden Dritter oder veränderte Umstände, erledigt hat. Hat sich die den Kläger beschwerende Regelung erschöpft, ist ihm mit der Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsakts nicht mehr gedient. Wenn die Betriebsprüfung beendet ist, ergibt es keinen Sinn mehr, die Prüfungsanordnung aufzuheben. Wenn die Behörde die erstrebte Auskunft anderweitig erhalten hat, ist es sinnlos, die Auskunftsverpflichtung zu beseitigen. Anders als bei der Kostenentscheidung nach übereinstimmender Erledigungserklärung gem. § 138 FGO setzt die Fortsetzungsfeststellungsklage voraus, dass der angefochtene Verwaltungsakt tatsächlich erledigt ist^[1]. Eine ursprünglich angefochtene Arrestanordnung erledigt sich beispielsweise durch den Erlass von vollstreckbaren Steuerbescheiden, die die durch den Arrest gesicherten Forderungen enthalten^[2].

Rz. 47

In den Fällen, in denen ein angefochtener Vorauszahlungsbescheid durch den nachfolgenden Jahressteuerbescheid ersetzt wird, ist zu differenzieren. Regelmäßig wird der angefochtene Regelungsgehalt des Vorauszahlungsbescheids in dem Jahressteuerbescheid enthalten sein, sodass die Anfechtungsklage nur mit dem Jahressteuerbescheid als neuem Verfahrensgegenstand^[3] fortgeführt wird. Dann liegt ein berechtigtes Interesse für eine Fortsetzungsfeststellungsklage gegen den ursprünglich angefochtenen Vorauszahlungsbescheid nicht vor. Allerdings kann es ausnahmsweise Fälle geben, in denen gerade der Vorauszahlungsbescheid für den Kläger belastende Wirkungen entfaltet. In diesen Fällen ist es möglich, bei berechtigtem Interesse auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage gegen den Vorauszahlungsbescheid überzugehen. Dies kann beispielsweise bei einer Aussetzung der Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids, bei einer noch bestehenden Pfändung aufgrund dieses Bescheids gegeben sein, ferner wenn sich bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheids Fragen stellen, die im Rahmen der Anfechtung des Jahresbescheids nicht geklärt werden können und an deren Klärung ein berechtigtes Interesse des Klägers besteht^[4].

Rz. 48

Der Verwaltungsakt hat sich vorher erledigt, wenn die Erledigung vor der abschließenden Entscheidung durch das Gericht oder der Verfahrensbeendigung durch Klagerücknahme oder übereinstimmende Erledigungserklärung eingetreten ist. Der Kläger kann daher auch noch im Revisionsverfahren, auch wenn nur das FA Revision eingelegt hat, zur Fortsetzungsfeststellungsklage übergehen^[5], wenn die Revision zulässig ist^[6]. Das ist auch dann möglich, wenn der Verwaltungsakt sich bereits während der Vorinstanz erledigt hatte, die Klage also als unzulässig hätte abgewiesen werden müssen, dies aber vom FG übersehen wurde^[7]. Ebenso kann bei der Nichtzulassungsbeschwerde zu einer Fortsetzungsfeststellungsklage übergegangen werden^[8].

Rz. 49

Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch dann statthaft, wenn sich der Verwaltungsakt bereits vor Klageerhebung, sogar vor Einleitung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erledigt hat^[9]. Der Wortlaut der Vorschrift ermöglicht diese Auslegung. Zwar ist die Fortsetzungsfeststellungsklage ein Unterfall der Anfechtungsklage, sodass geschlossen werden könnte, dass zuvor eine zulässige Anfechtungsklage erhoben worden sein müsste. Allerdings entspricht die Statthaftigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage im Fall der Erledigung des Verwaltungsakts vor Klageerhebung dem allgemeinen Grundsatz der FGO, einen möglichst umfassenden Rechtsschutz zu gewähren. Eine Feststellungsklage nach § 41 FGO kommt entgegen der Auffassung in der Vorkommentierung nicht in Betracht, weil ein Verwaltungsakt kein Rechtsverhältnis darstellt, sondern ein solches nur begründen, ändern oder beenden kann^[10] und in § 41 Abs. 1 FGO nur die Feststellung der Nichtigkeit des Verwaltungsakts erwähnt ist. Für die Statthaftigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage genügt es, wenn bis zum Eintritt des erledigenden Ereignisses alle im Gesetz für die (fiktive) Anfechtungsklage vorgeschriebenen Prozess-(Sachurteils-)voraussetzungen erfüllt sind^[11].

[1] BFH v. 16.4.1986, VII R 167/83, BStBl II 1986, 736; v. Groll, in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 100 FGO Rz. 57 m. w. N.

[2] BFH v. 22.7.2008, VIII R 8/07, BStBl II 2008, 941 m. w. N.

[3] § 68 FGO.

[4] BFH v. 1.10.1992, V R 81/89, BStBl II 1993, 120; BFH v. 10.2.2010, XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450; vgl. auch BFH v. 20.12.2004, VI R 182/97, BStBl II 2005, 358; Lange, in HHSp, AO/FGO, § 100 FGO Rz. 178.

[5] BFH v. 12.6.1996, II R 71/94, BFH/NV 1996, 873; BFH v. 22.11.2011, VIII R 11/09, BStBl II 2012, 329.

[6] BFH v. 23.8.1993, IX R 29/89, BFH/NV 1994, 114.

[7] BFH v. 12.6.1996, II R 71/94, BFH/NV 1996, 873.

[8] BFH v. 9.8.2001, VII B 34/01, BFH/NV 2001, 1604.

[9] Ständige Rspr., z. B. BFH v. 7.8.1979, VII R 14/77, BStBl II 1979, 708; BFH v. 26.9.2007, I...