Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.3.2 Versteuerung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Anteilseigner (§ 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG)

Tz. 233

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Versteuerung des VG (§ 8b KStG)

Da der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen bei einer jur Pers d öff Rechts als AE nicht mehr als Gewinn "aus" einem BgA fingiert wird, sondern als "in einem BgA" entstandener Gewinn gilt, ist nunmehr klargestellt, dass es sich nicht nur zivilrechtlich, sondern auch stlich um die Veräußerung der Beteiligung an einer Kap-Ges handelt. Daher ist auf diesen Vorgang § 8b Abs 2 iVm Abs 4 KStG aF anzuwenden (was bei der Veräußerung des "Betriebs" eines BgA nicht der Fall gewesen wäre). Dies gilt auch bei den Ersatztatbeständen iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (s Tz 228a).

Der (positive) VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen bleibt demnach gem § 8b Abs 2 KStG bei der KSt außer Ansatz, wenn die Rückausnahmen des § 8b Abs 4 S 2 KStG aF erfüllt sind (s Tz 212) oder die Entstrickung ab dem 01.01.2014 erfolgt ist.

Bei einem VG/Entstrickungsgewinn nach Ablauf der letztmöglichen "Sperrfrist" des § 8b Abs 4 KStG aF (dh nach dem 12.12.2013) gibt es nämlich keine Einschränkung der St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG mehr. Weiterhin ist die Anwendung des § 8b Abs 3 S 1 KStG zu prüfen. Danach gelten vom VG iSd § 8b Abs 2 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als BA abgezogen werden können. Diese Fiktion für die Einkommensermittlung setzt voraus, dass ein betrieblicher Aufwand, der nicht bereits bei der Ermittlung des VG berücksichtigt worden ist, hinsichtlich des Haltens der Beteiligung denkbar wäre und zugleich das kstpfl Einkommen gemindert hätte (s Urt des BFH v 31.05.2017, BStBl II 2018, 144 unter Rn 15). Da § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG nichts weiter als die StPflicht des VG bestimmt und demzufolge auch weder ein fiktiver BgA existiert noch die Anteile des Hoheitsvermögens als zum BV eines fiktiven BgA gehörig gelten, gibt es keinen inl Besteuerungszugriff auf solche Aufwendungen, die nicht den stpfl Gewinn iSd § 21 Abs 3 Nr 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG gemindert haben. Derartige weitergehende im Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung stehenden Aufwendungen wären nämlich im nichtstbaren Bereich der jur Pers d öff Rechts entstanden. Daher geht § 8b Abs 3 S 1 KStG in allen Fällen des § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG ins Leere; es sind keine 5 % des VG als Einkommen zu versteuern (s Urt des BFH v 01.06.2022, I R 44/19, BFH/NV 2022, 1323 zu einem vergleichbaren Problem bei § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG).

Ein Veräußerungs- oder Entstrickungsverlust ist gem § 8b Abs 3 S 3 KStG nicht zu berücksichtigen (s Schiffers, DStZ 2020, 539 unter II.).

Tz. 233a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Entstehung und Versteuerung von Kap-Erträgen (§ 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG aF)

Der Gewinn aus Entstrickung der stillen Reserven aus einbringungsgeborenen Anteilen wird gem § 8 Abs 1 KStG iVm § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1, 2. Alt EStG aF iVm § 43 Abs 1 S 1 Nr 7c EStG aF der Trägerkö als Eink aus KapV zugerechnet ("Ausschüttungsfiktion"; s Buge, in HHR, § 20 EStG Rn 360 und 365). Die Kap-Erträge unterliegen einem KapESt-Abzug (s § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 4 iVm S 1, 2. Alt EStG aF iVm § 43 Abs 1 S 1 Nr 7c EStG aF). Dies ist unabhängig davon, ob die St-Freiheit nach § 8b KStG für den VG/Entstrickungsgewinn (s Tz 233) zu gewähren ist oder nicht (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 22 iVm Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935 Rn 29). Diese Besteuerungsgrundsätze gelten für alle Tatbestände des § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG zeitlich unbegrenzt fort. Denn die Regelung des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG idF vor dem SEStEG ist auf einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF weiter anzuwenden (s § 52 Abs 37a S 5 EStG idF des SEStEG bzw s § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 6 EStG idF ab KroatienAnpG).

Tz. 233b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

BMG für die KapESt ist der Gewinn iSd § 21 Abs 3 UmwStG; die von der KSt freigestellten Beträge mindern diese nicht (sollte eine Belastung mit KSt wegen § 8b Abs 4 KStG aF eintreten, ist die BMG um den KSt-Aufwand zu kürzen, s § 4 KStG Tz 344; s Schiffers, DStZ 2020, 539 unter II.). Da die Fiktion in § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG nur die KStPflicht des VG zum Stichtag der Entstrickung umfasst (s Tz 226), ist die Bildung einer Rücklage in einem über die Entstehung des VG hinausgehenden "fiktiven BgA" nicht denkbar (ebenso s Schiffers, BB 2003, 398). Mangels der Möglichkeit einer Rücklagenbildung kann der KapESt-Abzug nicht unterbleiben. Die KapESt beträgt 15 % des Kap-Ertrags iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG aF (s § 43a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG idF ab URefG 2008; für Kap-Erträge, die vor dem 01.01.2009 zugeflossen sind, beträgt die KapESt 10 %, s § 43a Abs 1 Nr 6 EStG aF). Mit den Eink aus KapV, die dem KapESt-Abzug unterliegen, ist die Trägerkö beschr kstpfl (s § 2 Nr 2 KStG). Ausnahmsweise wird von dem St-Abzug Abstand genommen, wenn Gläubiger eine inl jur Pers d öff Rechts ist, die aussch und unmittelbar kirchlichen Zwecken dient (s § 44a Abs 7 S 1 Nr 3 EStG). Der KapESt-Abzug hat abgeltende Wirkung (s § 32 Abs 1 Nr 2 KStG; s Buge, in HHR, § 20 EStG Rn 366).

Tz. 233c

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