Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11 Einbringungsfolgegewinn (§ 23 Abs 6 UmwStG)

Tz. 242

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei einer übernehmenden Gesellschaft, die bereits vor der Einbringung bestanden hat, kann sich ein Gewinn aus der Übernahme des Vermögens aus der Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) ergeben (sog Einbringungsfolgegewinn). Dies ist durch Vereinigung von in unterschiedlicher Höhe bilanzierten Forderungen und Verbindlichkeiten denkbar sowie im Fall der durch den Vermögensübergang begründeten Auflösung von Rückstellungen.

Beispiel:

Eine Betriebsaufspaltung wird dadurch beendet, dass das Besitzeinzelunternehmen in die Betriebs-Kap-Ges iR einer Kap-Erhöhung unter Fortführung der Bw eingebracht wird. Zum BV des Besitzunternehmens gehört eine Forderung gegen die Betriebsgesellschaft, die auf den niedrigeren Tw abgeschrieben worden ist (es gibt keinen Grundsatz, dass bei einer Betriebsaufspaltung durchgängig korrespondierend bilanziert werden muss, s Urt des BFH v 08.03.1989, BStBl II 1998, 714).

Lösung:

Es handelt sich um die Sacheinlage eines Betriebs iSd § 20 Abs 1 UmwStG (zum Besitzunternehmen als Einbringungsgegenstand s § 20 UmwStG Tz 26). Die Bw-Einbringung ist daher auf Antrag der Übernehmerin gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG zulässig. Durch die Vereinigung von Schuldner und Gläubiger in der Person der Übernehmerin erlöschen Forderung und Verbindlichkeit. Es ergibt sich ein Gewinn (iHd Tw-Abschr) bei der aufnehmenden Kap-Ges, da die Verbindlichkeit unverändert mit dem Nennwert passiviert worden war. Dieser sog Einbringungsfolgegewinn entsteht mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags eine logische Sekunde nach der Vermögensübertragung und der dadurch ausgelösten Konfusion von Schuld und Forderung. Der Gewinn ist grds in dem Wj der Kap-Ges zu versteuern, in das der (rückbezogene) stliche Übertragungsstichtag fällt.

Der Einbringungsfolgegewinn gehört zum Gewinn der übernehmenden Gesellschaft. Durch entspr Anwendung des § 6 Abs 1 und 3 UmwStG wird eine St-Stundung für die KSt und GewSt auf den Einbringungsfolgegewinn eröffnet (s § 23 Abs 6 UmwStG). Dies ist unabhängig davon, ob die Sacheinlage zum Bw, Zwischenwert oder gW angesetzt worden ist und unabhängig von der zivilrechtlichen Durchführung der Einbringung (ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 269; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 531 und 532; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 140). Die Gewinnauswirkung kann durch Rücklagenbildung auf die drei folgenden Wj verteilt werden (Wahlrecht gem § 6 Abs 1 UmwStG). Das Wahlrecht steht dem "übernehmenden Rechtsträger" zu, dh bei entspr Anwendung für den Sechsten Teil des UmwStG der übernehmenden Kap-Ges oder der übernehmenden Gen; diese "darf" iHd Einbringungsfolgegewinns gem § 23 Abs 6 UmwStG iVm § 6 Abs 1 UmwStG eine den stlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (dies gilt auch für die GewSt, s Tz 144). Der zunächst durch die Bildung der Rücklage neutralisierte Folgegewinn führt über die ratenweise Auflösung zur Gewinnrealisierung. Die Rücklage ist nämlich in den auf ihre Bildung folgenden drei Wj mit mindestens je einem Drittel Gewinn erhöhend aufzulösen (s § 6 Abs 1 S 2 UmwStG). Es wird die Auff vertreten, dass die den Gewinn mindernde Rücklage nach § 6 Abs 1 UmwStG (nur) auf einen Teil des Einbringungsfolgegewinns beschr werden könne (s § 6 UmwStG Tz 24).

Tz. 243

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die von § 23 Abs 6 UmwStG bestimmte entspr Anwendung der St-Vergünstigung des § 6 UmwStG umfasst auch die "Missbrauchsregelung" gem § 6 Abs 3 UmwStG (ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 23.04). Danach entfällt die Anwendbarkeit des § 6 UmwStG rückwirkend, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb (der Wegfall der St-Erleichterungen gilt nicht bei der Übertragung nur einzelner WG außerhalb der Betriebsaufgabe) innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag

• (gleich aus welchen Gründen) in eine (inl oder ausl) Kap-Ges einbringt (unabhängig vom Wertansatz; dies müsste nach Aufnahme der Gen als übernehmende Gesellschaft in § 20 UmwStG aus st-systematischen Gründen auch im Fall der Einbringung in eine Gen gelten; eine entspr Auslegung des § 23 Abs 6 UmwStG zu Lasten des Stpfl ist indes nicht zulässig, s § 6 UmwStG Tz 43; s Ritzer, R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 273) oder
• ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt (s § 6 Abs 3 S 1 UmwStG; weitere Einzelheiten s § 6 UmwStG Tz 46 ff).

Im Fall der Sacheinlage eines Teilbetriebs ist aufgr der gem § 23 Abs 6 UmwStG gebotenen "entspr" Anwendung des § 6 Abs 3 UmwStG die St-Erleichterung zu versagen, wenn der übergegangene Teilbetrieb (mit seinen funktionalen und quantitativen wes Betriebsgrundlagen, s UmwSt-Erl 2011 Rn 06.09) in eine Kap-Ges eingebracht wird oder der übergegangene Teilbetrieb ohne triftigen Grund veräußert oder aufgegeben wird.

Eine schädliche Verwendung iSd § 6 Abs 3 UmwStG hat zur Folge, dass eine Rücklage nicht zulässig und mit Ablauf des Übertragungsstichtags der gesamte Einbringungsfolgegewinn (sofort) zu versteuern ist. Bereits erteilte St-Bescheide, St-Messbescheide oder Feststellungsbeschei...