Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Zusammenfassung des Bestands der steuerlichen Einlagekonten bei der übernehmenden Körperschaft (§ 29 Abs 2 S 1 KStG)

Tz. 16

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Geht das Vermögen einer Kö durch Verschmelzung nach § 2 UmwG auf eine unbeschr stpfl Kö über, ist gem § 29 Abs 2 S 1 KStG der auf den stlichen Übertragungsstichtag iSd § 2 Abs 1 UmwStG festgestellte Bestand des stlichen Einlagekontos der übertragenden Kö dem stlichen Einlagekonto der übernehmenden Kö hinzuzurechnen. Eine Zusammenfassung erfolgt auch, wenn das stliche Einlagekonto der übertragenden Kö einen Negativbestand ausweist, was zB nach § 27 Abs 6 KStG der Fall sein kann (s FG Ddf, Urt v 14.08.2007, EFG 2007, 1902). In diesem Fall erfolgt bei der Übernehmerin ein Abzug vom Bestand des stlichen Einlagekontos (so auch s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 35; s Kümpel, in B/W, § 29 KStG Rn 42; s Thor, DK 2023, 314, 316; und s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1258, 1261).

Obwohl § 29 Abs 2 KStG dies nur für die Übernehmerin ausdrücklich regelt, gilt, dass beide, also auch die übertragende Kö, unbeschr stpfl sein müssen (s Tz 8). Übertragende bzw übernehmende Kö kann auch eine von der KSt befreite Kö sein, ebenfalls eine OG.

Der an die übertragende Kö gerichtete Feststellungsbescheid iSd § 27 Abs 2 S 1 KStG auf den stlichen Übertragungsstichtag ist nach nahezu einhelliger Auff im Schrifttum (s van Lishaut/Heinemann, in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 25; s Kümpel, in B/W, § 29 KStG Rn 49; s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 32; s Nitzschke, in Sch/F, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 43; s Endert, in F/D, § 29 KStG Rn 50; und s Berninghaus, in H/H/R, § 29 KStG Rn 23) hinsichtlich des übergehenden Bestands des Einlagekontos Grundlagenbescheid iSd § 182 Abs 1 AO für den entspr Feststellungsbescheid der übernehmenden Kö. Einwendungen gegen die Höhe des übergehenden stlichen Einlagekontos müssen danach in einem Einspruch gegen den an die übertragende Kö gerichteten Feststellungsbescheid geltend gemacht werden. AA unter Bezugnahme auf das zu § 40 KStG aF (Übergang des KSt-Guthabens in Verschmelzungsfällen) ergangene Urt des FG Ddf v 24.11.2015 (EFG 2016, 436; nachgehend s Beschl des BFH v 28.03.2018, BFH/NV 2018, 1094) s Brühl (DStZ 2016, 689; GmbHR 2018, 1030). Weiter s Herkens (GmbH-StB 2018, 338). Danach stehen die an den übertragenden und an den übernehmenden Rechtsträger gerichteten Feststellungsbescheide nicht im Verhältnis des § 182 Abs 1 AO zueinander, sondern es handelt sich nur um eine materiell-rechtliche Bindungswirkung. Selbst wenn nur eine materiell-rechtliche und keine verfahrensrechtliche Bindung zwischen den Feststellungsbescheiden der übertragenden Kap-Ges und der übernehmenden Kap-Ges bestünde, würde sich die Höhe der übergehenden Einlagen gleichwohl nach dem bei der Überträgerin festgestellten Bestand richten. Allein in verfahrensrechtlicher Hinsicht würde sich die Änderungsmöglichkeit bei der Übernehmerin aus § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO statt aus § 175 Abs 1 S 1 Nr 1 AO ergeben (s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 32).

Tz. 16a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 29 Abs 2 S 1 KStG betrifft sowohl die übertragende als auch die übernehmende Kö.

Bei der Überträgerin verringert sich in dem Fall der Verschmelzung und der Aufspaltung das stliche Einlagekonto gem § 29 Abs 2 S 1, Abs 3 S 1, 2 KStG auf null. In der letzten gesonderten Feststellung für die Überträgerin auf den stlichen Übertragungsstichtag ist der Bestand des Einlagekontos nach Berücksichtigung von Zu- und Abgängen im letzten Wj, aber vor seiner umwandlungsbedingten Verringerung auszuweisen (s Rn K.04 UmwSt-Erl 2011). GA der übertragenden Kap-Ges im Rückwirkungszeitraums für die das stliche Einlagekonto gem § 27 Abs 2 S 3 KStG als verwendet gilt, sind noch bei der Überträgerin (s Rn 02.34 UmwSt-Erl 2011) zu berücksichtigen. Wegen der aus Vereinfachungsgründen zulässigen Behandlung der GA als solche der übernehmenden Kap-Ges, sofern dies nicht mit einer Beeinträchtigung der Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der KapSt einhergeht, s Rn 02.34 UmwSt-Erl 2011 sowie s Tz 17a.

Tz. 16b

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei einer Abspaltung verringert sich das stliche Einlagekonto der Überträgerin anteilig in dem in § 29 Abs 3 S 1, 2 und 4 KStG genannten Umfang, dh in dem Verhältnis des gW des zurückbleibenden zum übergehenden BV. Maßgebend für die Verringerung ist gem Rn K.05 UmwSt-Erl 2011 der nach Berücksichtigung von Zu- und Abgängen ermittelte Bestand des stlichen Einlagekontos zum stlichen Übertragungsstichtag, und zwar auch dann, wenn der stliche Übertragungsstichtag nicht auf den Schluss des Wj der übertragenden Kö fällt.

Bei der Abspaltung ist der verringerte Bestand des Einlagekontos (nach anteiliger Kürzung) festzustellen, wobei bei einer Abspaltung auf einen unterjährigen Spaltungsstichtag das verringerte Einlagekonto nicht auf den stlichen Übertragungsstichtag festzustellen ist, sondern erst auf den Schluss des Wj der Überträgerin, in das dieser Stichtag fällt. Gem Rn K.05 UmwSt-Erl 2011 bezieht sich die quotale spaltungsbedingte Kürzung jedoch auf den (fiktiven) Bestand des Einlagekontos zum unterjährigen...