Brexit: UK-Tochtergesellschaft als Finanzierungsgesellschaft | Steuern

Prof. Dr. Gerrit Frotscher
International Tax Institute der Universität Hamburg

Serienelemente

Brexit in Fällen: Funktionsverlagerung in das Vereinigte Königreich

Brexit in Fällen: Schenkung oder Vererbung eines Familienheims in UK

Brexit in Fällen: Abzugsfähigkeit des Schulgelds für Schule im Vereinigten Königreich

Brexit in Fällen: Übertragung von Aktien auf Depot bei deutscher Bank

Brexit in Fällen: Verbringung von Waren

Brexit in Fällen: Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

Brexit: UK-Tochtergesellschaft als Finanzierungsgesellschaft — Bild: mauritius images / imageBROKER / Markus Brunner

Im entworfenen Fall hält die in Deutschland ansässige A-AG, Muttergesellschaft des weltweit tätigen A-Konzerns, eine 100 %ige Beteiligung an der in London ansässigen X-Ltd., die als Finanzierungsgesellschaft für die Gesellschaften des A-Konzerns dient.

Die X-Ltd., die von der A-AG mit einem hohen Eigenkapital ausgestattet ist, nimmt Darlehen bei deutschen und Londoner Banken auf und finanziert mit den ihr zur Verfügung stehenden Finanzmitteln (Eigenkapital, aufgenommene Darlehen, thesaurierte Gewinne) die Aktivitäten der ausländischen (nicht der deutschen) Gesellschaften des A-Konzerns. Alle Aktivitäten werden von dem Personal der X-Ltd. ausgeübt.

Ist die X-Ltd. eine Zwischengesellschaft i. S. d. §§ 7ff. AStG?

Hinweis zu den Fällen: Die in dieser Serie erscheinenden Fälle zum Brexit sind aus der Sicht des immer wahrscheinlicher werdenden "harten" Brexits entworfen worden. Sie behandeln die wesentlichen steuerlichen Fragen, die durch das Ausscheiden des Vereinigten Königreichs (UK) aus der EU entstehen.

Lösung:

Die Einkünfte aus der darlehensweisen Vergabe des Eigenkapitals und der bei deutschen Banken aufgenommenen Finanzmittel fallen unter die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff. AStG. Die Einkünfte aus der darlehensweisen Vergabe der am Londoner Kapitalmarkt aufgenommenen Finanzmittel führen nur insoweit zu Zwischeneinkünften, als die finanzierten Konzerngesellschaften keine "aktiven" Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 – 6 AStG erzielen. Die darlehensweise Vergabe der thesaurierten Gewinne führt insoweit zu Zwischeneinkünften, als die thesaurierten Gewinne aus Zinsen, die Zwischeneinkünfte waren, stammen.

Ob die Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63 AEUV, einen Schutz gegen die Hinzurechnungsbesteuerung bietet, ist offen, aber eher zu verneinen.

Hintergrundinfo:

Zu den allgemeinen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung, deren Vorliegen für den hier besprochenen Fall unterstellt werden kann, wird auf Fall 7 verwiesen.

Die Einkünfte der X-Ltd. sind als Zinseinkünfte an § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu messen. "Aktive" Einkünfte sind danach nur Einkünfte aus der Aufnahme und darlehensweisen Vergabe von Kapital, wenn sowohl hinsichtlich der Aufnahme als auch der Verwendung des Kapitals bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Alle anderen Darlehenszinsen führen zu Zwischeneinkünften.

Aktive Einkünfte liegen nur bei "Aufnahme von Kapital" vor. Dies erfasst nur die Aufnahme von Fremdkapital. Außerdem stammt das Eigenkapital aus dem Inland und damit von dem Gesellschafter, erfüllt daher schon deshalb nicht die Voraussetzungen des § 8 Nr. 7 AStG. Daher führt die darlehensweise Vergabe von Eigenkapital zu Zwischeneinkünften (h.M., z. B. Wassermeyer/Schönfeld, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG, § 8 AStG Rz. 248). Einkünfte aus der Weitergabe von aufgenommenen Darlehen führt nur dann zu aktiven Einkünften, wenn es nachweislich ausschließlich auf ausländischen Kapitalmärkten und nicht bei dem Gesellschafter bzw. nahestehenden Personen aufgenommen worden ist. Hinsichtlich der Verwendung des aufgenommenen Kapitals führen die Zinsen nur dann zu aktiven Einkünften, wenn die Darlehen an ausländische Betriebe oder Betriebsstätten, deren Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich aus "aktiven" Tätigkeiten i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG stammen, oder an inländische Betriebe oder Betriebsstätten gewährt werden.

Im vorliegenden Fall werden die Darlehen an ausländische Konzerngesellschaften gewährt. Daher führen die Zinsen aus diesen Darlehen nur insoweit nicht zu einer Hinzurechnungsbesteuerung, als die ausländischen Konzerngesellschaften ausschließlich oder fast ausschließlich "aktive" Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 – 6 AStG erzielen. Es muss also für jede finanzierte ausländische Konzerngesellschaft untersucht und nachgewiesen werden, ob sie "aktive" oder "passive" Einkünfte erzielt. Diese Voraussetzung muss für jedes Wirtschaftsjahr der X-Ltd. nachweislich erfüllt sein, in dem sie Zinseinnahmen aus dem jeweiligen Darlehen bezieht. Es muss also für jedes Jahr der Laufzeit des Darlehens diese Voraussetzung dokumentiert werden. Ändert sich die Art der Tätigkeit der finanzierten Gesellschaft, können also die Zinseinnahmen für ein Jahr Zwischeneinkünfte, für ein anderes Jahr aktive Einkünfte sein (hierzu Verwaltungsgrundsätze Außensteuergesetz v. 14.5.2004, IV C 7 – S 1340 – 11/04, BStBl I 2004, 3, Rz. 8.1.7.3.). "Fast ausschließlich" stammen die Einkünfte aus aktiver Tätigkeit, wenn sie mehr als 90 % der gesamten Bruttoerträge betragen (Arg. Verwaltungsgrundsätze Außensteuergesetz v. 14.5.2004, IV C 7 – S 1340 – 11/04, BStBl I 2004, 3, Rz. 7.6.2.). Außerdem müssen die Finanzmittel aus ausländischen Kapitalmitteln stammen.

Dass die finanzierten Gesellschaften "nahestehende Personen" sind, ist nicht schädlich. Dieses Merkmal enthält das Gesetz nur für die Aufnahme des Kapitals, nicht für die Verwendung.

Soweit die Darlehen aus thesaurierten Gewinnen gewährt werden, ist nach der "funktionalen Betrachtungsweise" danach zu unterscheiden, ob die Zinsen aus Darlehen stammen, die zu "aktiven" Einkünften führen, oder nicht. Die Wiederanlage von Zinsen, die aus "aktiven" Darlehen stammen, führt wiederum zu aktiven Einkünften, die Wiederanlage von Zinsen aus "passiven" Darlehen führt zu weiteren passiven Einkünften. Die X-Ltd. erzielt also sowohl aktive als auch passive Zinsen und damit sowohl aktive als auch passive Einkünfte. Die Zinsen aus Darlehen, für die das Kapital auf internationalen Finanzmärkten aufgenommen und an Tochtergesellschaften vergeben wurde, deren Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich aus "aktiven" Einkünften nach § 8 Nr. 1 – 6 AStG stammen, sowie aus entsprechender Wiederanlage solcher Zinsen führt zu "aktiven" Einkünften, alle übrigen Zinsen zu passiven Einkünften und damit Zwischeneinkünften.

Hinweis: Ermittlung der Höhe der Zinseinkünfte

Die Höhe der Zwischeneinkünfte ist in erster Linie nach der direkten Methode zu bestimmen. Das ist nur möglich, wenn eine direkte Verbindung zwischen dem Kapital (auf internationalen Finanzmärkten aufgenommenes Fremdkapital bei Darlehensgewährung an "aktive" Gesellschaften, Wiederanlage entsprechender Zinsen) und dem gewährten Darlehen hergestellt werden kann, also z. B. ein Darlehen auf dem internationalen Kapitalmarkt zu dem Zweck aufgenommen wird, es als Darlehen an eine bestimmte Konzerngesellschaft weiterzuleiten. Im Regelfall dürfte eine solche direkte Zuordnung nicht möglich sein, weil eine Finanzierungsgesellschaft wie die X-Ltd. einen "Pool" von Finanzmitteln bilden wird, der aus "unschädlichen" und "schädlichen" Quellen gespeist wird, und hieraus Darlehen vergeben werden. In diesem Fall kann eine direkte Verbindung zwischen Herkunft des Kapitals und Darlehensgewährung nicht hergestellt werden. Statt dessen hat eine indirekte Zuordnung zu erfolgen, indem für das jeweilige Darlehen unterstellt wird, dass es in dem Verhältnis der "unschädlichen" Finanzmittel (auf internationalen Kapitalmärkten aufgenommenes Kapital und entsprechende thesaurierte Gewinne) zu "schädlichen" Finanzmitteln (in Deutschland aufgenommene Finanzmittel, thesaurierte Zwischeneinkünfte) aus den verschiedenen Gruppen der Finanzmittel finanziert worden ist. Zusätzlich ist dann noch zu untersuchen, ob die finanzierte Konzerngesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich "aktive" Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 – 6 AStG erzielt (hierzu Verwaltungsgrundsätze Außensteuergesetz v. 14.5.2004, IV C 7 – S 1340 – 11/04, BStBl I 2004, 3, Rz. 8.1.7.3.).

Die X-Ltd. erzielt u. U. aktive und passive Einkünfte, also "gemischte Einkünfte", sodass an sich die Freigrenze des § 9 AStG greift. Diese Freigrenze ist aber so niedrig (passive Einkünfte nicht mehr als 10 % bzw. maximal 80.000 EUR), sodass sie in der Praxis keine wesentliche Bedeutung haben dürfte.

Die X-Ltd. führt alle Aktivitäten mit eigenem Personal aus. Sie geht also einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit einem angemessen ausgestatteten und eingerichteten kaufmännischen Betrieb nach. Im Rahmen des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG führt die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und das Unterhalten eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs, anders als bei dem Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG, nicht zu aktiven Einkünften. Dieses Merkmal wäre nur bei § 8 Abs. 2 AStG von Bedeutung. Danach ist eine Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft, wenn sie einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in ihrem Ansässigkeitsstaat nachgeht. Das gilt auch, wenn die sonstigen Voraussetzungen einer aktiven Tätigkeit, wie die Herkunft des Kapitals, nicht erfülllt sind. § 8 Abs. 2 AStG gilt aber nur für Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat. Diese Voraussetzung erfüllt die X-Ltd. wegen des BREXIT's nicht mehr.

Ob § 8 Abs. 2 AStG analog auch für Drittstaaten gelten soll könnte in dem EuGH-Verfahren C-135/17 angesprochen werden. In dem Vorlagebeschluss des BFH ist diese Frage jedoch nicht problematisiert worden, so dass eine diesbezügliche Entscheidung des EuGH kaum zu erwarten ist (BFH, Urteil v. 12.10.2016, I R 80/14, BStBl 2017 II S. 615; Az. des EuGH C-135/17). Man könnte aber die Frage stellen, ob nicht der Schutz der Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 63 AEUV, eingreift, da diese weltweit, also auch für Drittstaaten, gilt. Die Tätigkeit der X-Ltd. ist eine Finanzierungstätigkeit, fällt also unter die Kapitalverkehrsfreiheit. Es geht aber bei der Hinzurechnungsbesteuerung nicht um die Besteuerung der X-Ltd., sondern der A-AG. Damit stellt sich die Frage, welche Grundfreiheit für die A-AG gilt. Die Anwendung der §§ 7ff. AStG setzt nach § 7 Abs. 1, 2 AStG eine Beteiligung von mehr als 50 % voraus. Aufgrund der Voraussetzung einer beherrschenden Beteiligung ist die Niederlassungsfreiheit, Art. 49 AEUV, anwendbar. Die Niederlassungsfreiheit schützt aber nur die Gründung einer Tochtergesellschaft in einem EU-/EWR-Staat, also nicht in UK. Andererseits verdrängt die Niederlassungsfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit, wenn die nationale gesetzliche Regelung eine substanzielle Beteiligung voraussetzt, die eine sichere Einflussnahme ermöglicht. Zwar könnte man argumentieren, dass nach § 7 Abs. 1 AStG auch bei einer Beherrschung durch mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige eingreift, der einzelne Steuerpflichtige also unterhalb der Beteiligungsschwelle für die Anwendung der Niederlassungsfreiheit liegen kann. Dem wäre jedoch entgegenzuhalten, dass die gesetzliche Regelung eindeutig auf eine alleinige oder gemeinsame Beherrschung zielt, also eine sichere Einflussnahme. Jedenfalls erfasst § 7 Abs. 1, 2 AStG nicht Portfoliobeteiligungen. Es sprechen daher die besseren Gründe für die Anwendung der Niederlassungsfreiheit, die in diesem Fall die Kapitalverkehrsfreiheit ausschließen würde. Ein Schutz durch EU-Normen besteht daher im vorliegenden Fall (wahrscheinlich) nicht.

§§ 7ff. AStG sollen umfangreich reformiert werden. Ob sich für den Fall dadurch etwas ändern würde bleibt abzuwarten.

Checkliste:

Aus welchen Quellen stammen die Finanzmittel der X-Ltd.?
Stammen thesaurierte Gewinne aus der Thesaurierung von Zwischeneinkünften oder von aktiven Einkünften?
Kann ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Herkunft und der Vergabe der Mittel hergestellt werden?
Erzielen die finanzierten Tochtergesellschaften ihre Einkünfte in jedem Wirtschaftsjahr, in dem Zinseinkünfte zufließen, ausschließlich oder fast ausschließlich (mehr als 90 %) aus "aktiven" Einkünften nach § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG?
Ist das dokumentiert und nachweisbar?
Wie hoch ist der danach verbleibende Hinzurechnungsbetrag?
Ist die Freigrenze nach § 9 AStG anwendbar?
Ist der Hinzurechnungsbetrag nach deutschen Vorschriften ermittelt?
Ist geprüft, ob der Abzug oder die Anrechnung der auf den Hinzurechnungsbetrag entfallenden britischen Steuer günstiger ist?
Ist ggf. der Antrag auf Anrechnung der britischen Steuer gestellt?

Alle 100 Fälle zu den Rechtsfolgen eines "harten" Brexit

In Ihren Haufe Steuer Office Produkten finden Sie aktuell unter dem Haufe Index 12414049 die komplette Fallsammlung zu den wesentlichen steuerlichen Fragen, die durch das Ausscheiden von UK aus der EU im Falle eines "harten" Brexit entstehen. Gegliedert sind die Fälle in 7 Abschnitte mit folgendem Inhalt: