Übertragung eines Wirtschaftsguts unter Zurückbehaltung der Darlehensverbindlichkeit

Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft übertragen, an der er beteiligt ist, gilt prinzipiell ein Buchwertfortführungsgebot (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG). Wurden die Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsguts fremdfinanziert und die Darlehensverbindlichkeit zurückbehalten, stellt sich die Frage, wie die nach der Übertragung anfallenden Schuldzinsen steuerlich zu behandeln sind.

Beispiel: Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft

 An der X-GmbH & Co. KG (KG 1) ist A als Kommanditist zu 100% beteiligt, die Komplementär-GmbH ist kapitalmäßig nicht beteiligt. Zum Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG 1 gehört ein Grundstück mit einem Buchwert von 300.000 EUR dessen Anschaffungskosten zum Teil mit einem Darlehen von 200.000 EUR finanziert worden sind. Die Darlehensverbindlichkeit von 200.000 EUR ist ebenfalls in der Sonderbilanz des A bei der KG 1 ausgewiesen.

Gesellschafter der Y-GmbH & Co KG (KG 2) sind A zu 70% und seine Ehefrau B zu 30% sowie die vermögenslos beteiligte Komplementär-GmbH.

Kommanditist A überträgt das Grundstück unentgeltlich aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG 1 in das Gesamthandsvermögen der KG 2. Der Gegenwert wird allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben. Nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG 2 richten sich die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil. Die Darlehensverbindlichkeit von 200.000 EUR behält A zurück. Die KG 2 führt den Buchwert des Grundstücks von 300.000 EUR in ihrer Gesamthandsbilanz fort. Die Zinsen für das zurückbehaltene Darlehen belaufen sich im Jahr auf 10.000 EUR.

Buchung auf Kapitalkonto II führt zu Einlage

Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt nach neuerer Rechtsprechung des BFH keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich – wie hier – nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil richten (BFH, Urteil v. 29.7.2015, IV R 15/14, BStBl 2016 II S. 593, Haufe Index 9017031). Verwaltungsseitig wird diese Rechtsprechung akzeptiert (BMF, Schreiben v. 26.7.2016, BStBl 2016 I S. 684, Haufe Index 9611955). Danach führt jedenfalls die ausschließliche Buchung auf dem Kapitalkonto II nicht zu einem entgeltlichen Vorgang und damit nicht zur Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern ist als Einlage zu behandeln. Die KG muss daher den Buchwert des Grundstücks von 300.000 EUR nach § 6 Abs. 5 Satz 1 i. V. mit Satz 3 Nr. 2 EStG fortführen.

Darlehen wird in Sonderbetriebsvermögen der KG 2 überführt

Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft zur Finanzierung von in die Gesellschaft eingelegten Wirtschaftsgütern eingeht, gehören zu seinem (negativen) Sonderbetriebsvermögen. Durch die Einlage des Grundstücks in das Betriebsvermögen der KG 2 wird der betriebliche Zusammenhang der Darlehensverbindlichkeit mit dem Grundstück nicht gelöst. Da die Darlehensverbindlichkeit von A zurückbehalten worden ist, ist sie, dem Grundstück folgend, aus dem Sonderbetriebsvermögen der KG 1 in das Sonderbetriebsvermögen der KG 2 überführt worden. Die Einordnung des Darlehens als betrieblich veranlasste Schuld folgt allein aus der betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts, für das es aufgenommen worden ist. Dementsprechend ist die Darlehensverbindlichkeit nach der Übertragung des Gebäudegrundstücks auf die KG 2 als passives Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG 2 zu erfassen.

Darlehenszinsen sind zu 100% Sonderbetriebsausgaben

Da die Einordnung des Darlehens als betrieblich veranlasste Schuld allein aus der betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts folgt, für das es aufgenommen worden ist, ist die Darlehensverbindlichkeit ungeachtet der Beteiligungsquote des A an der KG 2 weiterhin in vollem Umfang betrieblich veranlasst und daher zu 100% im Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG 2 zu erfassen. Unerheblich ist nach Meinung des BFH daher auch, dass das Grundstück A nach der Übertragung auf die KG nur noch anteilig entsprechend seiner Beteiligungsquote in Höhe von 70% gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen ist (BFH, Beschluss v. 27.4.2017, IV B 53/16, BFH/NV 2017 S. 1032, Haufe Index 10888989,Rn. 28). A kann daher die Darlehenszinsen von 10.000 EUR in voller Höhe als Sonderbetriebsausgaben bei der KG 2 abziehen.