2.1 Persönlicher Anwendungsbereich – Normadressat
2.1.1 Kommanditist
Rz. 111
§ 15a Abs. 1 S. 2 EStG spricht zunächst und als Hauptanwendungsfall den Kommanditisten an. Wie sich aus der Bezugnahme in Abs. 1 S. 2 ergibt, ist damit der Kommanditist des deutschen Handelsrechts gemeint, dessen Rechtsverhältnisse in den §§ 161 bis 177a HGB geregelt sind. Diese betreffen vorwiegend seine Gewinn- und Verlustbeteiligung, seine Haftung sowie die Änderung seiner Einlage. Die Beurteilung der Kommanditistenstellung erfolgt daher zivil- bzw. handelsrechtlich.
Rz. 112
Nach deutschem Handelsrecht können nur natürliche und juristische Personen, die GbR, OHG und die KG die Stellung eines Kommanditisten übernehmen. Nicht geeignet hierfür sind andere Gesamthandsgemeinschaften sowie nichtrechtsfähige Vereine. Die fehlende Eignung schließt nicht aus, dass einzelne oder alle Mitglieder der genannten Personenzusammenschlüsse ihrerseits als Kommanditisten in Erscheinung treten. In der Frage der Eigenschaft der GbR als Kommanditistin hat der BGH seine gegenteilige Rspr. seit langem aufgegeben. Auch eine Außengesellschaft bürgerlichen Rechts kann als Teilnehmer am Rechtsverkehr jede Rechtsposition einnehmen.
Rz. 113
§ 15a EStG betrifft immer nur den einzelnen Kommanditisten; das Verlustausgleichsverbot ist daher eine höchstpersönliche Angelegenheit. Bei Beteiligungen an mehreren KG ist ein Ausgleich untereinander ebenso ausgeschlossen wie bei der gleichzeitigen Beteiligung von Ehegatten. Auch bei einer Zusammenveranlagung werden die einzelnen Anteile nicht zusammengefasst. § 15a EStG gilt schließlich auch für beschr. Stpfl. i. S. d. § 1 Abs. 4 und § 2 Nr. 1 EStG, wenn sie Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG erzielen.
2.1.2 Abweichende Haftungsvereinbarungen
Rz. 114
Nach den Vorstellungen des HGB spielt der Kommanditist im Rahmen der KG eine untergeordnete Rolle; er tritt im Normalfall als Geldgeber auf, während die Geschäfte vom Komplementär geführt werden, der dadurch und durch sein eigenes finanzielles Engagement die Geschicke der KG zur Hauptsache bestimmt.
Rz. 115
Diese Verhältnisse haben sich in der Praxis seit längerem völlig anders entwickelt. Bei vielen Gesellschaften entspricht es dem Normalfall, dass der Kommanditist wegen der Bedeutung seiner Einlage auch großen, wenn nicht entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung nimmt. Das gilt vor allem bei GmbH & Co. KG sowie GmbH & atypisch Still, wo der Kommanditist oder der atypisch stille Gesellschafter regelmäßig zugleich Alleingesellschafter und -geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist.
Rz. 116
Dennoch haftet der Kommanditist auch bei einer wirtschaftlich übermächtigen Stellung gem. § 171 Abs. 1 HGB den Gläubigern der KG unmittelbar nur bis zur Höhe seiner Einlage. Seine Haftung ist ausgeschlossen bzw. beendet, wenn seine Einlage in vollem Umfang geleistet ist. Parallel und im Grund konsequent hierzu nimmt der Kommanditist nach § 167 Abs. 3 HGB am Verlust der KG nur bis zum Betrag seines Kapitalkontos und seiner etwa noch rückständigen Einlage teil.
Rz. 117
Sowohl nach Handels- als auch nach Steuerrecht ist die genannte gesetzliche Verlustbegrenzung indessen durch Gesellschaftsvertrag abdingbar. Der Kommanditist kann danach durch besondere Vereinbarung im Innenverhältnis auch Verluste übernehmen, die seine Einlage übersteigen. Diese Übernahme trägt allerdings erkennbar vorläufigen Charakter, weil in der Zukunft ein Ausgleich durch laufende Gewinne oder einen Veräußerungsgewinn stattfindet. Sie verhindert nicht, dass Verluste nur verrechenbar sind.
Rz. 118
Das HGB sieht darüber hinaus in 2 Sonderfällen eine Haftung des Kommanditisten über seine Einlage hinaus vor:
- bei Aufnahme der Tätigkeit der KG vor ihrer Eintragung im Handelsregister und Zustimmung zum Geschäftsbeginn durch den Kommanditisten (§ 176 Abs. 1 HGB),
- bei Eintritt eines Kommanditisten in eine schon bestehende KG für die Zeit bis zur Eintragung des Eintritts im Handelsregister (§ 176 Abs. 2 HGB).
Obwohl in beiden Sonderfällen für Verbindlichkeiten bis zur Eintragung keine Haftungsbeschränkung gilt, greift die Verlustausgleichsbegrenzung des § 15a EStG auch hier ein. Das ergibt sich aus der Formulierung des Gesetzes, das insoweit auf die formelle Eigenschaft als Kommanditist abhebt und die genannten weitergehenden Haftungstatbestände nicht berücksichtigt.
2.1.3 Doppelstöckige Personengesellschaften
Rz. 119
§ 15a EStG gilt uneingeschränkt auch bei doppelstöckigen Personengesellschaften.
Rz. 120
Bei der Beteiligung einer OHG oder KG als Kommanditist an einer anderen KG gilt das Ausgleichsverbot gesetzestechnisch grundsätzlich für den Beteiligten – hier also die OHG oder die KG –, obwohl er/sie selbst weder der ESt noch der KSt unterliegt. Das Verbot wird nur vermittelt und an die natürlichen oder juristischen Personen als Gesellschafter weitergereicht. Ein solches Weiterreichen kann sich in mehreren Stufen vollziehen; dabei kann es auch vorkommen, dass sich Ausgleichsverbote überlagern.
Rz. 121
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, wonach bei mehrstöckigen Perso...