Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 2.5.2 Gestaltungsmöglichkeiten

2.5.2.1 Sachverhaltsgestaltungen bei der "normalen" KG

Rz. 214

Die vorstehend genannten Grundaussagen, so restriktiv sie erscheinen mögen, eröffnen gleichwohl Chancen für Sachverhaltsgestaltungen. In der Praxis durchführbar sind sie allerdings nur bei der "normalen" KG mit überschaubarem Gesellschafterbestand. Das gilt in erster Linie für die Familien- und die Einpersonen-GmbH & Co. KG. Dazu rechnen vielfach auch Grundstücksgesellschaften, die aus unterschiedlichen Gründen bewusst die Geprägegesetzgebung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nutzen.

Rz. 215

Gerade Grundstücksunternehmen weisen wegen niedriger Buchwerte oft ein negatives Kapitalkonto auf und geraten bei Reparaturaufwendungen schnell in eine Verlustsituation. Um in diesen Fällen die Rechtsfolgen des § 15a EStG zu begrenzen, empfiehlt es sich, in der Gesamthandsbilanz möglichst Gewinne und in der Sonderbilanz Verluste auszuweisen. Dafür gibt es zwei Ansatzpunkte:

• Gesamthandsvermögen wird nur mit den unabweisbaren Fremdverbindlichkeiten belastet.
• Aufwand aus Rechtsbeziehungen mit den Kommanditisten wird minimiert.

2.5.2.2 Verzicht des Kommanditisten auf Vergütungen

Rz. 216

Besonders unbefriedigend sind Situationen, bei denen im Gesamthandsvermögen Aufwendungen und Verluste anfallen, die im Sonderbetriebsvermögen korrespondierend zu Erträgen und Gewinnen führen. Beispiele hierfür bilden Miet- und Zinszahlungen oder Arbeitsvergütungen an die Kommanditisten. Sie können in der Gesamthandsbilanz verrechenbare Verluste und in der Sonderbilanz stpfl., nicht ausgleichbare Gewinne entstehen lassen.

Praxis-Beispiel

Zinszahlungen an Kommanditisten

Kommanditist A hat aus eigenem Vermögen seiner Grundstücks-KG ein verzinsliches Darlehen i. H. v. 200.000 EUR gewährt. Die KG erwirtschaftet ein Nullergebnis, die Zinszahlungen an A führen allerdings zu einem Verlust von 12.000 EUR. Weil schon ein negatives Kapitalkonto besteht, ist dieser Verlust nur verrechenbar. I. H. v. gleichfalls 12.000 EUR sind für A positive "andere" Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen.

Rz. 217

Diese Steuerfolgen treten nicht ein, wenn der Kommanditist auf Zinsen verzichtet. Dadurch entfallen einerseits Aufwendungen, andererseits Erträge, die sich im Ergebnis ausgleichen. Die Gewährung zinsloser Darlehen durch den Kommanditisten an seine KG ist steuerlich zulässig; sie stellt insbesondere keinen Missbrauch i. S. d. § 42 AO dar.^[1] Eine verdeckte Nutzungseinlage gibt es weder bei Personen- noch bei Kapitalgesellschaften.^[2]

Rz. 218

Was für die zinslose Darlehensgewährung gilt, trifft in gleicher Weise auf die unentgeltliche Überlassung von Grundbesitz sowie auf vergütungsfreie Dienstleistungen zu. Darüber hinaus kann eine zusätzliche Vergütung dadurch steuerwirksam werden, dass sie im Rahmen der Gewinnverteilung vereinbart und als Gewinn vorab behandelt wird. Sie führt dann innerhalb der Gesamthandsbilanz zu einer abweichenden Gewinnverteilung, während die Sonderbilanz nicht berührt wird. Die Entnahme des Gewinns vorab kann jedoch zur Folge haben, dass ein negatives Kapitalkonto entsteht und zusätzlich die Haftung des Kommanditisten nach § 172 Abs. 4 S. 2 HGB auflebt.^[3]

[1] BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348.

[2] Den Tatbestand eines fehlenden Gestaltungsmissbrauchs im Verhältnis zu einer GmbH bestätigt BFH v. 17.10.2001, I R 97/00, BFH/NV 2002, 240.

[3] BFH v. 23.1.2001, VIII R 30/99, BFH/NV 2001, 827; BFH v. 7.12.2004, VIII R 58/02, BFH/NV 2005, 758.

2.5.2.3 Verzicht auf Kommanditistendarlehen

Rz. 219

Die Vergabe eines Darlehens an die KG führt grundsätzlich zu Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten. Der Wertverfall dieses Darlehens oder ein Wandel des Darlehens zu Eigenkapitalersatz bewirkt wegen der korrespondierenden Bilanzierung bei additiver Gewinnermittlung nach höchstrichterlicher Rspr. weder Aufwand in der Sonderbilanz noch Ertrag in der Gesamthandsbilanz.^[1] Mit Rücksicht auf diesen ertragsteuerlichen Grundsatz entsteht selbst beim Verzicht auf das Darlehen durch den Kommanditisten faktisch weder Aufwand noch Ertrag. Der Vermögensverlust aus dem Forderungsverzicht wird wiederum erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung (durch Anteilsveräußerung oder Betriebsveräußerung/-aufgabe) steuerwirksam.

Rz. 220

Der Verzicht führt vielmehr in Höhe des Buchwerts des Darlehens zu einer Minderung des Kapitalkontos in der Sonderbilanz und zu einer Erhöhung des Kapitalkontos in der Gesamthandsbilanz; der Vorgang ist damit steuerneutral. Ertragsteuerlich liegt eine Einlage des verzichtenden Kommanditisten vor, die sein Kapitalkonto bei der KG unmittelbar berührt. Eine anteilige Erhöhung der Kapitalkonten anderer Gesellschafter bedürfte einer besonderen Vereinbarung und wäre als Schenkung zu werten.

Rz. 221

Mit dem Verzicht kann der Kommanditist zwar keine neuen Verluste geltend machen oder verrechenbare Verluste früherer Jahre aktivieren, wohl aber künftige Verluste im Gesamthandsvermögen nutzen. Eine derartige Maßnahme empfiehlt sich insbesondere dann, wenn das Darlehen als nicht mehr vollwertig oder gar als wertlos anzusehen ist.

Praxis-Beispiel

Kommanditist verzichtet auf Rückzahlung des Darlehens

In einer GmbH & Co. KG ist B sowohl allei...