Merkblatt zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Leasingverträgen im kommunalen Bereich

FinMin Bayern, Erlaß v. 11.3.1997, 31 a - S 2170 - 90/424 - 3 385

I. Allgemeines

Private Kapitalanleger streben als Leasinggeber bei Leasingmodellen zum Bau und Betrieb kommunaler Einrichtungen zur Verbesserung der Rendite auch steuerliche Vorteile an. Die Vorteile bestehen in der Minderung der Einkommensteuer (Körperschaftsteuer, gegebenenfalls auch Gewerbesteuer) durch den sofortigen Abzug von Anlaufkosten und durch Abschreibungen (Absetzungen für Abnutzung oder erhöhte Absetzungen, zusätzliche Sonderabschreibungen). Ist bei betrieblicher Kapitalanlage aus der Veräußerung des Objekts nach Ablauf der Mietzeit (des Leasingzeitraums) ein Gewinn zu versteuern, ergeben sich Zinsvortelle und bei der Einkommensteuer gegebenenfalls eine Steuerersparnis durch die ermäßigte Versteuerung des Veräußerungsgewinns (mit dem halben Steuersatz).

Zu den steuerlichen Vorteilen kann es nur dann kommen, wenn das Leasingobjekt (die kommunale Einrichtung) den privaten Kapitalanlegern als Leasinggeber (in der Regel über eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft) zugerechnet wird. Dies setzt voraus, daß die Personengesellschaft (zumeist Fondsgesellschaft in der Rechtsform der KG) oder Gemeinschaft als Leasinggeber nicht nur bürgerlich-rechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjekts ist.

II. Wirtschaftliches Eigentum

Wirtschaftliches Eigentum ist nach den handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen bei der Person gegeben, die die Sachherrschaft über das Objekt ausübt; die Substanz und der Ertrag des Wirtschaftsguts (Objekts) müssen vollständig und auf Dauer auf diese Person übergegangen sein (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums (die nicht leasingspezifischer Natur ist) kommt es auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise an; maßgebend sind neben den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer und ihrer tatsächlichen Durchführung auch die Art des Leasingobjekts (der kommunalen Einrichtung) und der Verwendung durch den Leasingnehmer (durch die Kommune).

III. Allgemeine Zurechnungsgrundsätze

Für die Frage, ob nach der Vertragsgestaltung das wirtschaftliche Eigentum im Einzelfall beim Leasinggeber (Fondsgesellschaft, Objektgesellschaft) angenommen werden kann, sind auch im Bereich des Kommunalleasing die von der Finanzverwaltung herausgegebenen allgemeinen Grundsätze (in den sog. Leasingerlassen) heranzuziehen. Danach gelten

• für Vollamortisationsverträge (Leasinggeber erhält während der unkündbaren Grundmietzeit seine Investitionskosten vollständig über die Leasingraten ersetzt) über unbewegliche Wirtschaftsgüter die Regelungen im BMF-Schreiben vom 21.3.1972 (BStBl 1972 I S. 188) und in den entsprechenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder sowie über bewegliche Wirtschaftsgüter die Regelungen im BMF-Schreiben vom 19.4.1971 (BStBl 1971 I S. 264) und in den entsprechenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder;
• für Teilamortisationsverträge (Leasingraten während der Grundmietzeit decken die Investitionskosten nur zum Teil) über unbewegliche Wirtschaftsgüter die Regelungen im BMF-Schreiben vom 23.12.1991 (BStBl 1992 I S. 13) und in den entsprechenden Erlässen der obersten Finanzbehörden der Länder sowie über bewegliche Wirtschaftsgüter die Regelungen im BMF-Schreiben vom 22.12.1975, IV B 2 - S 2170 - 161/75 (Steuererlasse in Karteiform EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Nr. 45) und in den entsprechenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder.

IV. Spezialleasing

Handelt es sich beim Leasingobjekt um ein Wirtschaftsgut, das speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und nach Ablauf der Grundmietzeit regelmäßig nur noch bei ihm wirtschaftlich sinnvoll verwendbar ist, so ist der Leasingnehmer unabhängig von der Vertragsgestaltung von vornherein als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen; in diesem Fall liegt Spezialleasing vor.

Von Spezialleasing ist insbesondere dann auszugehen, wenn hinsichtlich des Leasingobjekts aufgrund seiner konkreten Beschaffenheit oder seiner Lage ein Wechsel des Leasingnehmers (Benutzers) nicht denkbar ist und das Wirtschaftsgut ohne Umbaumaßnahmen beziehungsweise Umstrukturierung von einem anderen Leasingnehmer nicht genutzt werden kann (mangelnde Drittverwendungsfähigkeit). Die sog. Drittverwendungsfähigkeit ist zu verneinen, wenn ein Wechsel des Leasingnehmers (Benutzers) oder ein anderer Erwerber, bei dem das Objekt ebenfalls wirtschaftlich sinnvoll verwendbar wäre, ausgeschlossen erscheint.

Spezialleasing ist immer dann gegeben, wenn bei Abschluß des Leasingvertrags ein Markt für derartige Wirtschaftsgüter nicht besteht und daher ein Wechsel des Leasingnehmers ausgeschlossen erscheint; in einem solchen Fall übernimmt der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit das Objekt zwangsläufig (auch zivilrechtlich), weil ein anderer Erwerber nicht denkbar ist (insbesondere wenn mit der kommunalen Einrichtung eine nach geltendem Recht hoheitliche, in Verhältnis zum Bürger nicht privatisierbare ...