Tonnagebesteuerung / 3.1 Voraussetzungen

Dr. Ulf-Christian Dißars

Folgende Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach der Tonnage müssen insgesamt erfüllt sein:

Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr;
Bereederung des Handelsschiffes im Inland;
Vorliegen eines Gewerbebetriebs mit Geschäftsleitung im Inland;
Vorliegen der Voraussetzungen nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG;
Stellung eines unwiderruflichen Antrags auf Tonnagebesteuerung.

3.1.1 Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr

Erste Voraussetzung ist der Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr. Dies bedeutet, dass ein eigenes oder gechartertes Seeschiff in einem Wirtschaftsjahr überwiegend

zur Beförderung von Personen oder Gütern zwischen inländischen und ausländischen Häfen,
innerhalb eines ausländischen Hafens oder
zwischen einem ausländischen Hafen und der hohen See eingesetzt wird,^{^[1]}

sowie, dass dieses Schiff in dem betreffenden Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Schiffsregister eingetragen ist.^{^[2]}

Als Handelsschiff ist somit durchaus nicht nur ein Schiff zu sehen, welches Güter von einem Hafen zum nächsten transportiert, sondern hierunter fallen z. B. auch Schlepper, die außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer eingesetzt werden, und möglicherweise auch der Betrieb von Kreuzfahrtschiffen, dies ist aber umstritten.^{^[3]} In jedem Fall nicht erfasst werden Schwimmbagger oder Fischereischiffe sowie Schiffe, die von ausländischen Häfen aus Chemieabfälle auf die hohe See transportieren, um diese dort zu verklappen.^{^[4]} Die Bestimmung gilt offensichtlich nicht im Bereich der Binnenschifffahrt.^{^[5]}

Ob ein Schiff überwiegend im internationalen Verkehr eingesetzt wird, bemisst sich anhand der Betriebstage.^{^[6]} Mehr als die Hälfte der Betriebstage muss sich das Schiff in internationalen Gewässern befinden^{^[7]}

Schließlich ist die Eintragung in ein inländisches Schiffsregister erforderlich. Entgegen einer oftmals anzutreffenden Auffassung ist es hierbei nicht erforderlich, dass das Schiff auch die deutsche Flagge führt. Die deutsche Flagge, die mit erheblichen Mehrkosten verbunden ist, ist bzw. war nur dann erforderlich, wenn von der Möglichkeit einer Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 41a Abs. 4 EStG Gebrauch gemacht werden soll^{^[8]}

, wobei anzumerken ist, dass in der aktuellen Gesetzesfassung auch jede andere EU-Flagge ausreichend ist.^{^[9]} Zum Betrieb eines Handelsschiffes gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Vercharterung eines Schiffes sowie die Neben- und Hilfsgeschäfte, die unmittelbar mit dem Betrieb des Handelsschiffes zusammenhängen, sowie seine Veräußerung und die Liquidation der Gesellschaft.^{^[10]} Deshalb werden etwa Bereederungsentgelte, die ein Gesellschafter erhält, von der Gewinnermittlung nach der Tonnage abgegolten,^{^[11]} nicht aber Vergütungen auf einer gesellschaftsrechtlichen Basis.^{^[12]} Nicht hierunter fallen – zumindest nach Ansicht der Finanzverwaltung – auch Erträge^{^[13]} aus Kapitalanlagen bzw. Beteiligungen.^{^[14]} Dies gilt allerdings nicht für Zinserträge aus laufenden Geschäftskonten und aus Termingeldanlagen, die unmittelbar mit dem Betrieb des Schiffes zusammenhängen sowie Kursgewinne.^{^[15]} Einzelheiten sind aber umstritten und immer wieder Gegenstand für Diskussionen bei steuerlichen Außenprüfungen. Der BFH scheint allerdings in seiner neuesten Rechtsprechung zu einer engen Auslegung hinsichtlich der Frage, was als Neben- oder Hilfsgeschäft angesehen werden kann, zu tendieren.^{^[16]}

[1] BFH, Urteil v. 11.4.1990, I R 163/87, BStBl 1990 II S. 783 zu § 34c Abs. 4 EStG.

[2] Dißars, in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Tz. 29; Lohschelder, in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 5a Tz. 11; BMF, Schreiben v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, BStBl. I 2023, S. 1488 Tz. 6.

[3] So wohl Lohschelder, in: Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 5a EStG Tz. 3; a. A., da nicht überwiegend der Beförderung dienend, Dißars, in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a, Tz. 38.

[4] BFH, Urteil v. 28.3.1984, I S 17/83, BStBl 1984 II S. 566.

[5] BFH, Urteil v. 10.8.2016, I R 60/14, BFH/NV 2017, S. 130.

[6] Dißars, in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a EStG Tz. 31.

[7] BMF, Schreiben v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, BStBl. I 2023, S. 1488 Tz. 7.

[8] Lohschelder, in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 5a EStG Tz. 11.

[9] Vgl. Gesetz v. 12.5.2021, BGBl I 2021 S. 989.

[10] BFH v. 16.7.2020, IV R 3/18, BFH/NV 2021 S. 89.

[11] Weiland, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Tz. 75; dies gilt nach der aktuellen Verwaltungsauffassung allerdings nur für Bereederungsentgelte von bis zu 4 % der Umsatzerlöse; BMF, Schreiben v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, BStBl. I 2023, S. 1488 Tz. 29.

[12] BMF, Schreiben v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, BStBl. I 2023, S. 1488 Tz. 29f.

[13] BMF, Schreiben v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, BStBl. I 2023, S. 1488 Tz. 12; a. A. Dißars, FR 2016. S. 395.

[14] Weiland, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Tz. 77 f.; zur gegenteiligen Auffassung vgl. Dißars, FR 2016, S. 395 (396 f.).

[15] Weiland, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Tz. 79 f.; BMF, Schreiben v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, BStBl. I ...