Wahlrechte bestehen lediglich für
- die Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit, die direkt oder indirekt erfolgen;
- nicht im DRS 21 festgelegte Zuordnungen, wo der Aufsteller selber die Zuordnung zu entscheiden hat, wobei diese in dem Tätigkeitsbereich erfolgen soll, dem die Zahlungen zuzuordnen sind. Können Zahlungsströme mehreren Bereichen zugeordnet werden, so darf entweder eine aufgeteilte Zuordnung an verschiedenen Stellen oder eine Zuordnung in dem vorrangig betroffenen Bereich erfolgen. Bei wesentlichen Zahlungsströmen ist dies anzugeben und zu erläutern.
Generell sind alle Zahlungsströme von wesentlicher Bedeutung gesondert auszuweisen (DRS 21.27), wobei die Zahlungsströme nur in Ausnahmefällen saldiert dargestellt werden dürfen. Als Ausnahmen erlaubt DRS 21.26:
- Die indirekte Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit;
- Posten mit hoher Umschlagshäufigkeit, großen Beträgen und kurzen Laufzeiten, bspw. dem Kauf und Verkauf von Wertpapieren;
- Posten mit Zahlungsströmen für Rechnung Dritter, wenn sie überwiegend auf Aktivitäten der Dritten zurückzuführen sind, etwa bei für Dritte eingezogenen und an sie weitergeleiteten Mieten, oder
- Ertragsteuerzahlungen.
Mindestgliederung
Die Kapitalflussrechnung ist nach DRS 21.12 in Staffelform zu erstellen. Die Mindestgliederung nach der in der Praxis ganz überwiegend verwendete indirekte Methode, die vom DRSC als „II“ bezeichnet wird, kann analog zu § 265 Abs. 5 HGB ergänzt werden, soweit dies entsprechend der Intention des Standards sinnvoll erscheint. Dies gilt explizit nach DRS 21.27 für Zahlungsströme aus Vorgängen von wesentlicher Bedeutung und nach DRS 21.18 für wesentliche Zahlungsströme aus außerordentlichen Posten. Zudem unterliegt die Gliederung analog zu § 265 Abs. 1 HGB dem Stetigkeitsgebot.
Besonderheiten bei indirekter Darstellung
Die Problematik der indirekten Darstellungsmethodik zeigt sich bei Betrachtung der Mindestgliederung: Während die Positionen 2-4 nicht zahlungsbegleitete Sachverhalte enthält, die vom Ergebnis zu korrigieren sind, sind die Positionen 5 und 6 der Veränderung des Working Capitals gewidmet, was ebenfalls aufgrund nichtzahlungsbegleiteter Sachverhalte zu korrigieren ist. Dagegen stellen die Positionen 7-9 auch Zahlungsströme dar, die im Bereich der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit erfasst werden müssen. Position 10 korrigiert dann das außerordentliche Ergebnis, um in den Positionen 12 und 13 die Zahlungsströme getrennt nach Ein- und Auszahlungen zu erfassen. Analog werden in Position 11 die Aufwendungen und Erträge aus Ertragsteuern vom Jahresergebnis korrigiert, um dann in der Position 14 die Zahlungswirkung darzustellen. Somit sind die einzelnen Zeilen der Rechnung aus höchst unterschiedlichen Gründen aufgeführt, was die Interpretation der Daten erheblich erschwert. Eigentlich sinnvoll zu interpretieren sind nur die Zahlungsströme, die am Ende herauskommen bzw. aus dem außerordentlichen und dem Ertragsteuerbereich stammen.
Änderungen des Konsolidierungskreises
DRS 21.43 fordert analog zu IAS 7.39 den Ausweis von Zahlungsströmen im Zusammenhang mit der Veränderung des Konsolidierungskreises im Investitionsbereich getrennt nach Zu- und Abgängen jeweils als ein Betrag. Dies erfordert in der Praxis stets Nebenrechnungen, um die übernommenen Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente sowie den gezahlten Kaufpreis zu ermitteln und gesondert darstellen zu können. Sollten weitere Veränderungen von Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten aus der Änderungen des Konsolidierungskreises erfolgt sein, die nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einem Erwerb oder Verkauf stehen, d.h. ohne Änderung des Anteils erfolgten, ist nach DRS 21.36 zur Überleitung auf den Finanzmittelfonds am Ende der Periode dieser Betrag gesondert auszuweisen.
