Leitsatz (amtlich)
1. Hat das FA im Gewinnfeststellungsverfahren einen Gewinn aus Gewerbebetrieb festgestellt, kann der Steuerpflichtige geltend machen, daß ein Gewinn aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung festzustellen sei.
2. Die Unterhaltung einer Brüterei, in der Küken aus Bruteiern gewonnen und als Eintagsküken weiterveräußert werden, stellt einen Gewerbebetrieb dar, nicht aber eine gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung i.S. des § 15 Abs.2 EStG 1975.
Orientierungssatz
Ein Brutbetrieb kann Bestandteil eines landwirtschaftlichen Unternehmens sein, wenn zugekaufte oder von eigenen Legehennen gewonnene Eier ausgebrütet und die Küken als Legehennen oder Masttiere im eigenen Betrieb weiterverwendet werden; zur landwirtschaftlichen Betätigung kann auch noch die Gewinnung und Veräußerung von Küken aus Eiern eigener Legehennen rechnen.
Normenkette
EStG 1975 § 15 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, unterhält eine Geflügelschlachterei und eine Brüterei. Die Bruteier erwarb sie von einer Tochtergesellschaft. Die ausgebrüteten Küken verkaufte sie zur Mast an eine von ihr beherrschte KG, im übrigen aber auch an fremde Mäster. Die Mastbetriebe zogen die Küken zu schlachtreifen Tieren heran und verkauften sie wieder an die Klägerin. Schließlich kaufte die Klägerin auch Futtermittel ein, die sie an die Mastbetriebe und andere Abnehmer veräußerte. Die Klägerin stellt getrennte Erfolgsrechnungen für ihre Betriebszweige auf.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat für das Unternehmen der Klägerin im Jahre 1979 Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Die Klägerin begehrt für die auf die Brüterei entfallenden Einkünfte die Feststellung, daß es sich um Gewinne aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung handle; sie will dadurch ihren Gesellschaftern einen Ausgleich mit Verlusten aus einer gleichartigen Tätigkeit in anderen Betrieben oder einen Verlustabzug ermöglichen. Das FA lehnte dieses Verlangen ab. Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb erfolglos.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Im Streitfall erstrebt die Klägerin die Feststellung eines Gewinns aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung, um einen Ausgleich mit den Verlusten aus einer gleichartigen Betätigung in anderen Betrieben herzustellen oder einen Verlustabzug zu ermöglichen. Dieser Antrag ist zulässig. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß über die Frage, ob und in welcher Höhe derartige Gewinne im Betrieb der Klägerin entstanden sind, gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 a der Abgabenordnung (AO 1977) im Verfahren der Gewinnfeststellung zu entscheiden ist; für die Feststellung von Gewinnen kann nichts anderes gelten als für die Feststellung einschlägiger Verluste (vgl. dazu Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juli 1975 IV B 38/75, BFHE 116, 273, BStBl II 1975, 774; Urteil vom 14.August 1985 I R 130/82, BFHE 144, 553, BStBl II 1986, 146).
In der Sache ist dem Antrag der Klägerin aber zu Recht nicht entsprochen worden.
2. Wie sich aus § 13 Abs.1 Nr.1 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergibt, gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, sofern der Betrieb über eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzflächen verfügt. Fehlt es an dieser Voraussetzung, handelt es sich um einen Gewerbebetrieb (§ 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- a.F., § 15 Abs.2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1984). Die in einem solchen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste könnte der Steuerpflichtige grundsätzlich mit positiven anderen Einkünften ausgleichen (§ 2 Abs.3 EStG) oder im Wege des Verlustabzugs nach § 10d EStG geltend machen. Hiervon macht § 15 Abs.2 EStG 1975 (jetzt § 15 Abs.4 EStG) eine Ausnahme des Inhalts, daß Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen und daß auch der Verlustabzug nach § 10d EStG nur beschränkt gewährt wird; die Ausgleichs- und Abzugsmöglichkeit ist vielmehr auf Gewinne aus gewerblicher Tierzucht beschränkt.
Diese steuerliche Benachteiligung der Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung soll die traditionelle, mit der Bodenwirtschaft verbundene, landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung vor der industriellen Tierproduktion schützen; sie gleicht den Wettbewerbsnachteil der Landwirte aus, die regelmäßig nicht über andere Einkünfte verfügen, gegen die sie anfallende Verluste verrechnen könnten (BFH-Urteil vom 5.Februar 1981 IV R 163/77, BFHE 132, 456, BStBl II 1981, 359). Dieser Zweck begrenzt den Anwendungsbereich der dem Steuerpflichtigen regelmäßig nachteiligen Vorschrift; sie findet deswegen keine Anwendung, wenn die fragliche Betätigung ihrem Wesen nach nicht in den Bereich der Land- und Forstwirtschaft gehört und auch in der Hand eines Landwirts mit hinreichender Futtergrundlage einen Gewerbebetrieb darstellen würde (vgl. BFH-Urteile vom 4.Oktober 1984 IV R 195/83, BFHE 142, 272, BStBl II 1985, 133; vom 29.Oktober 1987 VIII R 272/83, BFHE 151, 408, BStBl II 1988, 264, m.w.N., und Besprechung in Die Information über Steuer und Wirtschaft 1988, 387).
3. Bei der Unterhaltung einer selbständigen Brüterei handelt es sich danach nicht um Tierzucht oder Tierhaltung. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. Von Tierzucht oder Tierhaltung läßt sich nach dem allgemeinen Wortgebrauch nur hinsichtlich lebender Tiere, nicht aber ungeborener Tiere, sprechen. Tierzucht wird mit Eltern- und Jungtieren betrieben, mag das werdende Tier zur Reproduktion der Elterntiere auch unerläßlich sein. Zwar ist das "Produkt" der Brüterei ein Tier (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., Anm.A 109). Doch wird das Küken von der Brüterei weder gehalten noch mit Hilfe der Elterntiere gezüchtet.
Gegen eine abweichende Gesetzesauslegung spricht insbesondere auch der Zusammenhang von § 15 Abs.2 EStG 1975 mit § 13 Abs.1 Nr.1 EStG und den §§ 51, 51a mit Anlage 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Hiernach ist eine landwirtschaftliche Tierhaltung oder Tierzucht vom Vorhandensein einer hinreichenden Futtergrundlage abhängig. Ein Futterbedarf läßt sich jedoch nur für die Eltern- und Jungtiere, nicht aber für ungeborene Tiere feststellen; diese lassen sich auch nicht in Vieheinheiten umrechnen.
Diese Verhältnisse werden gerade im Falle einer Brüterei deutlich, die sich darauf beschränkt, Küken aus Bruteiern zu gewinnen und sie als Eintagsküken sogleich zu veräußern; wie die Revision zu Recht hervorhebt, ernähren sich die werdenden Küken aus dem Eidotter. Mangels jeglichen Futterbedarfs würde ein solches Unternehmen auch beim Vorhandensein einer landwirtschaftlichen Nutzfläche keinen landwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 13 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG darstellen; dann kann das Fehlen derartiger Nutzflächen nicht dazu führen, daß eine gewerbliche Tierzucht mit ihren einkommensteuerlichen Beschränkungen anzunehmen ist.
Zu Unrecht meint die Revision, daß hierin eine Abweichung gegenüber dem BFH-Urteil in BFHE 151, 408, BStBl II 1988, 264 liege. Hierin hat der VIII.Senat des BFH eine Nerzzucht zur gewerblichen Tierzucht gerechnet; dies ist jedoch deshalb geschehen, weil Pelztiere, wie sich aus § 51 Abs.5 BewG ergebe, nicht von vornherein als landwirtschaftsfremde Tiere anzusehen seien, weil ferner eine unterschiedliche Behandlung einzelner Pelztierarten zu Schwierigkeiten führe und weil sich ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht auf die Fleischveredelung erster Stufe beschränken müsse. Unabhängig davon, ob an dieser Entscheidung festgehalten werden kann, ist mit ihr nicht in Frage gestellt, daß eine landwirtschaftliche Tierzucht grundsätzlich nur bei einem aus der landwirtschaftlichen Nutzfläche zu deckenden Futterbedarf anzunehmen ist.
Insbesondere verbietet aber der Zweck der steuerlichen Sanktionen gegenüber einer gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung ihre Erstreckung auch auf selbständige Brutbetriebe. Zwar kann ein Brutbetrieb Bestandteil eines landwirtschaftlichen Unternehmens sein, wenn zugekaufte oder von eigenen Legehennen gewonnene Eier ausgebrütet und die Küken als Legehennen oder Masttiere im eigenen Betrieb weiterverwendet werden; zur landwirtschaftlichen Betätigung mag auch noch die Gewinnung und Veräußerung von Küken aus Eiern eigener Legehennen rechnen. Ein Brutbetrieb, der sich darauf beschränkt, Eier anzukaufen und die gewonnenen Küken an Dritte zu veräußern, würde aber auch in der Hand eines Landwirts nicht zur landwirtschaftlichen Betätigung rechnen. Insoweit gilt nichts anderes als für die Schlachtung von Tieren; hierin liegt eine landwirtschaftliche Betätigung, wenn selbstgewonnene Tiere vor ihrer Veräußerung getötet werden, während eine selbständige Schlachterei uneingeschränkt als Gewerbebetrieb anzusehen ist. Der Senat hat bereits in der Vergangenheit in einem nichtveröffentlichten Urteil vom 18.Dezember 1969 IV 100/64 den Betrieb einer Brüterei nicht zur Landwirtschaft gerechnet; hieran ist auch unter der geänderten Gesetzeslage festzuhalten.
Fundstellen
Haufe-Index 62634 |
BStBl II 1990, 152 |
BFHE 158, 353 |
BFHE 1990, 353 |
BB 1990, 132-132 (L1-2) |
DB 1990, 969 (T) |
HFR 1990, 131 (LT) |
StE 1990, 30 (K) |