Achtung! Zeitpunkt der Prüfungsanordnung für strafbefreiende Selbstanzeige bedeutsam!
Der Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nach § 196 AO hat erheblich an Bedeutung gewonnen, weil nunmehr mit dem Zeitpunkt der Bekanntgabe eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO nicht mehr möglich ist. Früher war die strafbefreiende Selbstanzeige grundsätzlich noch bis zum Beginn der Betriebsprüfung, d.h. bis zum Erscheinen des Betriebsprüfers zur steuerlichen Prüfung vor Ort, noch möglich (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO a. F.).
In AEAO zu § 197 AO wird ausführlich zu der Frage Stellung genommen, welche Formalia zu beachten sind, um die Prüfungsanordnung bekanntzugeben. Zunächst gelten für die Bekanntgabe die für die Bekanntgabe von Steuerbescheiden getroffenen allgemeinen Regelungen, soweit im Anwendungserlass keine abweichenden Regelungen getroffen wurden (vgl. AEAO zu § 197, Rz. 2). Im AEAO wird ausführlich geregelt, wer bei einer Prüfungsanordnung Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger ist, und welche Formalia einzuhalten sind, wenn die Prüfungsanordnung an einen Steuerberater oder anderen Bevollmächtigten bekanntgegeben wird.
Bekanntgabe bei Eheleuten
Besonderheiten gelten, wenn die Bekanntgabe an Ehegatten erfolgt. Hier ist es in bestimmten Fällen zulässig, die Prüfungsanordnung in einer Verfügung zusammenzufassen (vgl. AEAO zu § 197, Rz. 3). Allerdings hält es die Finanzverwaltung aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit für sinnvoll, den Eheleuten jeweils gesondert die Prüfung bekanntzugeben. Sind die Eheleute beide unternehmerisch tätig, ohne dass es sich dabei um ein Unternehmen handelt, muss die Außenprüfung ohnehin getrennt angeordnet werden.
Bekanntgabe an GbRs oder sonstige nicht rechtsfähige Personenvereinigungen
Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ist nach AEAO zu § 197, Rz. 5.2 grundsätzlich gegenüber den vertretungsberechtigten Gesellschaftern vorzunehmen; das sind – wenn sich aus dem Gesellschaftsvertrag nichts anderes ergibt – alle Gesellschafter. Zulässig ist es aber, die Prüfungsanordnung nur einem Gesellschafter gegenüber bekanntzugeben; die Finanzverwaltung beruft sich dabei auf die Regelung in § 6 Abs. 3 VwZG und BFH, Urteil v. 18.10.1994, IX R 128/92, BStBl 1995 II S. 291).
Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen mit Gewinneinkünften
Besonderheiten gelten, wenn die Prüfung der Gewinneinkünfte einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung, z. B. einer freiberuflich tätigen GbR, angeordnet wird. In einem solchen Fall ist die Prüfungsanordnung an die Personenvereinigung als Prüfungssubjekt und nicht an die Gesellschafter zu richten. Bei einem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten kann die Anordnung auch diesem bekanntgegeben werden. Allerdings ist dann in der Prüfungsanordnung auf die Funktion des Empfangsbevollmächtigten als Bekanntgabeempfänger für alle Beteiligten hinzuweisen.
Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen mit Überschusseinkünften
Wird die Prüfung von Überschusseinkünften, z. B. aus Vermietung und Verpachtung oder einer Grundstücksgemeinschaft angeordnet, ist nicht die nicht rechtsfähige Personenvereinigung selbst Prüfungssubjekt, sondern vielmehr der einzelne Gesellschafter. Die Prüfungsanordnung ist an jeden Gesellschafter zu richten und bekannt zu geben (vgl. AEAO zu § 197, Rz. 5.2.2). Anders ist es, wenn die Personenvereinigung selbst Steuerschuldnerin ist. Dies kann bei der Umsatzsteuer der Fall sein, da umsatzsteuerlich auch nicht rechtsfähige Personenvereinigungen Unternehmer und damit Steuerpflichtige i. S. d. Umsatzsteuer sein können. Hier sind Prüfungsanordnungen an die Gesellschaft selbst zu erlassen; sollen daneben auch andere Steuerarten, etwa die Einkommensteuer geprüft werden, sind weitere Prüfungsanordnungen an den jeweiligen Gesellschafter erforderlich.
Bekanntgabe an Erben
Zulässig ist eine Betriebsprüfung auch nach dem Tod des Steuerpflichtigen; in diesen Fällen ist die Prüfungsanordnung an den oder die Erben bekanntzugeben (vgl. AEAO zu § 197, Rz. 8).
Hinweis: Hat eine Erbengemeinschaft keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten benannt, ist die Prüfungsanordnung an jeden Miterben bekannt zu geben (vgl. AEAO zu § 197, Rz. 8.2). Das ist bedeutsam vor allem in den Fällen, in denen die Erbengemeinschaft untereinander heftig zerstritten ist.
Die Bekanntgabe in Erbfällen kann kompliziert werden, wenn die Prüfungsanordnung einen Zeitraum umfasst, in dem der Erblasser noch gelebt, nach seinem Tod das Unternehmen von einer Erbengemeinschaft fortgeführt wurde, um im Anschluss daran von einem Miterben, z. B. dem Ehemann der Erblasserin, fortgeführt zu werden. In der Prüfungsanordnung ist auf alle diese Fallgestaltungen einzugehen. Die Finanzverwaltung empfiehlt in solchen Fällen, für jede Fallgestaltung eine getrennte Prüfungsanordnung zu erteilen (vgl. AEAO zu § 197, Rz. 8.3).
