Dies war angesichts der Änderung des § 152 AO durch das StModernG vom 18.7.2016 (BGBl 2016 I S. 1679) auch zu erwarten. Prägend ist insbesondere, dass ein Verspätungszuschlag grundsätzlich festzusetzen ist (§ 152 Abs. 2 AO) und dass dessen Höhe abhängig von der Dauer der Verspätung konkret vorgegeben ist (§ 152 Abs. 5 AO).
Zeitliche Anwendung
Die Neuregelungen sind erstmals für Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 abzugeben sind. Ergibt sich die Abgabepflicht erst aufgrund einer Aufforderung des Finanzamts (z.B. Erbschaftsteuererklärung oder Bedarfsbewertung), gelten die Neuregelungen, wenn die Aufforderung nach dem 31.12.2018 erfolgt ist.
Ermessensausübung
Auch wenn die gesetzlichen Vorgaben deutlich restriktiver geworden sind, beruht die Festsetzung eines Verspätungszuschlags auf einer Ermessensentscheidung (kann ... festgesetzt werden). Die Ermessensausübung ist jedoch gesetzlich durch § 152 Abs. 2 AO eingeschränkt (ist ... festzusetzen).
Entschuldbarkeit bei verspäteter Abgabe
Eine verspätete Erklärungsabgabe kann entschuldbar sein. Dies ist aber nicht der Fall, wenn Steuererklärungen wiederholt nicht oder nicht fristgemäß abgegeben werden. Auch wenn bewilligte Fristverlängerungen nicht eingehalten werden, ist das Finanzamt berechtigt, einen Verspätungszuschlag festzusetzen.
Gesetzlich vorgeschriebene Festsetzung
Nach § 152 Abs. 2 AO ist ein Verspätungszuschlag ermessensunabhängig festzusetzen. Hierbei spielt es keine Rolle, ob der Steuerpflichtige einen steuerlichen Berater hat oder nicht. Auf ein Kalenderjahr bezogene Erklärungen sind die
- Einkommensteuererklärung,
- Körperschaftsteuererklärung,
- Gewerbesteuererklärung und
- Umsatzsteuerjahreserklärung.
Auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezogene Erklärungen sind die Erbschaftsteuererklärung, die Anzeige nach § 19 GrEStG und die Erklärungen zur Feststellung von Einheitswerten bzw. von Grundbesitzwerten. Das gilt jeweils auch dann, wenn die Erklärungspflicht erst durch eine Aufforderung der Finanzbehörde entsteht.
Rückausnahme
Die gesetzlich vorgeschriebene Festsetzung eines Verspätungszuschlags findet in den Fällen des § 152 Abs. 3 AO nicht statt; dies ist bei:
- einer gewährten Fristverlängerung, ggf. auch rückwirkend,
- der Festsetzung einer Steuer mit 0 EUR bzw. einem negativen Betrag,
- einer Festsetzung unterhalb der Höhe von Vorauszahlungen bzw. anzurechnenden Steuerabzugsbeträge (Erstattungsfälle) sowie
- einer nur jährlich abzugebenden Lohnsteueranmeldung.
In diesen Fällen erfolgt keine ermessensunabhängige, sondern allenfalls eine ermessensabhängige Festsetzung eines Verspätungszuschlags. Praxisrelevant ist dies für eine nicht eingehaltene zuvor gewährte Fristverlängerung oder bei wiederholter Verletzung der Erklärungsfristen.
Inhaltsadressat
Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags erfolgt gegenüber dem Erklärungspflichtigen. Das gilt i.d.R. auch, wenn die Steuererklärung von einem gesetzlichen oder sonstigen Vertreter abzugeben ist.
Berechnung der Höhe
In § 152 Abs. 5 AO hat Gesetzgeber feste Vorgaben zur Berechnung des Verspätungszuschlags gemacht. Insoweit besteht kein Ermessensspielraum für das Finanzamt. Nur bei monatlichen oder vierteljährlichen Voranmeldungen zur Umsatzsteuer bzw. Anmeldungen zur Lohnsteuer lässt § 152 Abs. 8 AO eine Ermessenausübung zu. Nicht darunter fallen jedoch alle nicht regelmäßig abzugebenden Steueranmeldungen, wie die Kapitalertragsteueranmeldung.
Der Verspätungszuschlag wird auf volle Euro abgerundet und ist auf max. 25.000 EUR begrenzt. Neu ist hierbei, dass die bisherige Begrenzung auf 10 % der festgesetzten Steuer nicht mehr gilt. Daraus folgt, dass auch in Erstattungs- und Negativfällen ein Verspätungszuschlag möglich ist.
Berechnungszeitraum
Der Beginn des Berechnungszeitraumes ist der Ablauf der jeweiligen Erklärungsfrist. Dies kann die allgemeine, eine verlängerte oder eine vorgezogene (bei Vorabanforderung) Frist sein. Konnte von einer nicht bestehenden Abgabepflicht ausgegangen werden, ist die Erklärungsfrist in der Aufforderung zur Abgabe maßgebend.
Das Ende des Berechnungszeitraums ist der Tag, an dem der Abgabepflicht nachgekommen worden ist. Bei Nichtabgabe und deshalb erfolgter Schätzung endet der Zeitraum mit Bekanntgabe des Schätzungsbescheids.
Formelles
Der Verspätungszuschlag entsteht als steuerliche Nebenleistung mit der Bekanntgabe seiner Festsetzung. Die Fälligkeit richtet sich i.d.R. nach der Zahlungsfrist für die Steuer. Nur wenn die Festsetzung durch einen gesonderten Bescheid erfolgt, ist die darin festgelegte Zahlungsfrist maßgebend. Die Festsetzung bedarf in aller Regel keiner besonderen Begründung.
Korrektur der Festsetzung
Wird die Steuerfestsetzung korrigiert, ist auch die Höhe des Verspätungszuschlags zu korrigieren (§ 152 Abs. 12 AO). Bei Steueranmeldungen greift dieser Automatismus aber nur, wenn der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag nach der Höhe der Steuer bemessen war. Ohne Auswirkung bleibt hingegen eine Änderung wegen eines Verlustrücktrags oder wegen eines rückwirkenden Ereignisses.
Altfälle
Die bisherigen Regelungen zum Verspätungszuschlag gelten für Steuererklärungen, die vor dem 1.1.2019 einzureichen waren, fort (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 3 EGAO). Die Höhe eines Verspätungszuschlags darf 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags nicht übersteigen, und max. 25.000 EUR betragen. Eine Festsetzung von mehr als 5.000 EUR soll nur erfolgen, wenn andernfalls der durch die verspätete Abgabe entstandene Zinsvorteil nicht ausreichend abgeschöpft würde.
Zur Höhe eines Verspätungszuschlags bei verspätet abgegebenen Feststellungserklärungen kann auf die Berechnung zum Streitwert zurückgegriffen werden (= 25 % der festzustellenden Einkünfte). Die Bekanntgabe erfolgt i.d.R. an den Erklärungspflichtigen bzw. Empfangsbevollmächtigten (BFH, Urteil v. 21.5.1987, IV R 134/83, BStBl 1987 II S. 764).
Für die Ermessensentscheidung werden die vom BFH entwickelten Grundsätze herangezogen (BFH, Urteil v. 14.6.2000, X R 56/98, BStBl 2001 II S. 60). Danach darf die Höhe des Verspätungszuschlags den durch die verspätete Abgabe der Erklärung gezogenen Vorteil übersteigen und auch die Höhe des erzielten Zinsvorteils kann unbeachtlich sein. Ferner ist ein Verspätungszuschlag auch in Erstattungsfällen möglich. Bei erheblicher Fristüberschreitung, schwerwiegendem Verschulden und hoher Steuerfestsetzung darf ein Verspätungszuschlag auch sanktionierend sein. Grundsätzlich sind Nachzahlungszinsen nach § 233a AO bei der Frage eines Zinsvorteils gegenläufig zu berücksichtigen.
