Deutschland als Betriebsstättenstaat
Ein ausländischer Gesellschafter einer in- oder ausländischen gewerblich tätigen Personengesellschaft unterliegt der beschränkten Steuerpflicht, wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 12 AO) besteht oder wenn ein ständiger Vertreter (§ 13 AO) bestellt ist (§ 1 Abs. 4 EStG, § 2 Nr. 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Deutschland darf den auf die Betriebsstätte des beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters entfallenden Gewinn nach Art. 7 OECD-MA in vollem Umfang besteuern, wenn zusätzlich die Voraussetzungen der Betriebsstätte nach Art. 5 OECD-MA erfüllt sind. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auch auf Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern der Betriebsstätte. Das deutsche Besteuerungsrecht ergibt sich dann aus Art. 13 Abs. 1 und Abs. 2 OECD-MA. Dazu gehören auch Fälle, in denen die Aufgabe einer gewerblichen Tätigkeit zu einer Entstrickung i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 3 oder des § 16 Abs. 3a EStG führt. Die inländische Betriebsstätte kann auch zu einer Gewerbesteuerpflicht führen.
Deutschland als Ansässigkeitsstaat
- Laufende Gewinne: Gewerblich tätige Personengesellschaften
Bei inländischen Gesellschaftern einer in- oder ausländischen gewerblich tätigen Personengesellschaft, die eine ausländische Betriebsstätte hat, ist der anteilige Unternehmensgewinn (Betriebsstättengewinn) nach dem Methodenartikel der meisten DBA von der inländischen Besteuerung auszunehmen (Freistellungsmethode). Dies gilt auch, wenn der Quellenstaat unbewegliches Vermögen der Betriebsstätte besteuert.
Von diesem Grundsatz gibt es jedoch einige Ausnahmen, in denen die Freistellung ausgeschlossen sein kann:
- Aktivitätsklauseln der DBA,
- Zwischeneinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 AStG,
- Rückfallklauseln der DBA,
- nationale Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG (zu dieser Norm ist derzeit ein Verfahren vor dem BVerfG anhängig, Az. 2 BvL 21/14, vorgehend BFH vom 20.08.2014, I R 86/13, ein weiteres Verfahren ist vor dem BFH anhängig, Az. I R 41/14),
- Qualifikationskonflikte.
- Laufende Gewinne: Vermögensverwaltende Personengesellschaften
Bei inländischen Gesellschaftern einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist je nach Einkunftsart der betreffende Einkunftsartikel des DBA anzuwenden. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen darf der ausländische Belegenheitsstaat besteuern (Art. 6 Abs. 1 OECD-MA), Deutschland als Ansässigkeitsstaat stellt die Einkünfte in der Regel nach dem Methodenartikel frei. Andere Einkünfte darf Deutschland als Ansässigkeitsstaat in der Regel besteuern, eine im Quellenstaat zulässigerweise erhobene Steuer ist durch Anrechnung oder Abzug zu berücksichtigen. Dies gilt auch für Einkünfte von gewerblich geprägten oder infizierten Personengesellschaften oder für Besitzgesellschaften einer Betriebsaufspaltung.
- Laufende Gewinne: Qualifikationskonflikte
Qualifikationskonflikte können zu einer Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) oder einer Doppelfreistellung (negativer Qualifikationskonflikt) führen. Sie resultieren aus einer nicht übereinstimmenden Anwendung der Vorschriften eines DBA durch die Vertragsstaaten. Dies kann daran liegen, dass
- die Finanzbehörden von unterschiedlichen Sachverhaltsbeurteilungen ausgehen,
- die Finanzbehörden unterschiedliche Abkommensbestimmungen anwenden, weil sie die Abkommensbestimmungen selbst unterschiedlich auslegen oder
- die Finanzbehörden unterschiedliche Abkommensbestimmungen anwenden, weil sie Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA).
Vorliegen und Ursache eines Qualifikationskonflikts sind ggf. im Rahmen eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 OECD-MA) zu klären.
Einige DBA enthalten sog. Switch-over-Klauseln, die die Folgen eines Qualifikationskonflikts regeln. Verbleibt nach einem Verständigungsverfahren eine Doppelbesteuerung, wird die ausländische Steuer angerechnet. Kommt es zu einer Doppelfreistellung, unterbleibt die Freistellung und die ausländische Steuer wird durch Anrechnung oder Abzug berücksichtigt.
Bei DBA ohne Switch-over-Klausel ist zu unterscheiden. Eine nach einem Verständigungsverfahren verbleibende Doppelbesteuerung, die auf einer unterschiedlichen Sachverhaltsbeurteilung oder einer unterschiedlichen Auslegung von Abkommensbegriffen selbst beruht, ist im Billigkeitsweg zu beseitigen, z. B. durch Anrechnung der ausländischen Steuer. Bei einer Doppelbesteuerung, die auf einer unterschiedlichen Auslegung von Abkommensbestimmungen nach nationalem Recht beruht, ist nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens der Qualifikation des ausländischen Quellenstaates zu folgen (sog. Rechtsfolgenverkettung), die Doppelbesteuerung wird dann nach der für diese Einkünfte geltenden Methode des DBA vermieden.
Bei einer Doppelfreistellung, die darauf beruht, dass der ausländische Vertragsstaat die Einkünfte nicht oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz besteuert, unterbleibt die Freistellung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Eine etwaige ausländische Steuer wird durch Anrechnung oder Abzug berücksichtigt.
- Laufende Gewinne: Unterschiedliche Einordnung einer ausländischen Personengesellschaft
Zu einem Qualifikationskonflikt kommt es auch, wenn die Vertragsstaaten eine ausländische Personengesellschaft unterschiedlich einordnen. Wird eine nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft einzuordnende ausländische Gesellschaft im anderen Vertragsstaat als Körperschaft behandelt, richtet sich die Besteuerung der inländischen Gesellschafter nach den zuvor dargestellten Grundsätzen. Der andere Vertragsstaat besteuert jedoch die Gesellschaft mit ihrem Gewinn und erhebt auf Ausschüttungen ggf. eine (begrenzte) Quellensteuer. Soweit eine Freistellung nach dem anzuwendenden Methodenartikel ausgeschlossen ist, ist die anteilige auf den Gewinn der Gesellschaft erhobene ausländische Steuer durch Anrechnung oder Abzug zu berücksichtigen. Die Quellensteuer auf Ausschüttungen ist nicht zu berücksichtigen, da aus deutscher Sicht die Ausschüttungen als steuerlich nicht relevante Entnahmen nicht besteuert werden.
Wird umgekehrt eine nach deutschem Steuerrecht als Körperschaft einzuordnende ausländische Gesellschaft im anderen Vertragsstaat als Personengesellschaft behandelt, führt dies dort zur Besteuerung der inländischen Gesellschafter mit ihrem Anteil am Betriebsstättengewinn. Nach deutschem Steuerrecht werden ebenfalls die Gesellschafter besteuert, jedoch nur, soweit sie Ausschüttungen beziehen. Abkommensrechtlich sind die Ausschüttungen aber nicht Dividenden i. S. d. Art. 10 OECD-MA, sondern andere Einkünfte i. S. d. Art. 21 Abs. 1 OECD-MA, da die Personengesellschaft keine im ausländischen Staat ansässige Gesellschaft ist. Die Ausschüttungen können daher in Deutschland uneingeschränkt besteuert werden. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind ggf. § 3 Nr. 40 EStG, § 32d EStG oder § 8b Abs. 1 KStG anzuwenden. Eine ausländische Quellensteuer fällt regelmäßig nicht an, da aus ausländischer Sicht die Verteilung des Gewinns kein Besteuerungstatbestand ist.
- Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen
Ist ein inländischer Gesellschafter an einer in- oder ausländischen gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt, die eine ausländische Betriebsstätte hat, dürfen Einkünfte aus der Veräußerung beweglichen und unbeweglichen Vermögens der Betriebsstätte im Betriebsstättenstaat besteuert werden (Art. 13 Abs. 1 und 2 OECD-MA). Die Veräußerung des Anteils an der Personengesellschaft selbst gilt als Veräußerung der anteiligen einzelnen Wirtschaftsgüter und fällt damit ebenfalls unter diese Regelung. Deutschland stellt die Einkünfte regelmäßig von der Besteuerung frei.
Ist ein inländischer Gesellschafter an einer in- oder ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens regelmäßig im ausländischen Belegenheitsstaat besteuert werden (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA). Deutschland nimmt die Gewinne in der Regel von der Besteuerung aus. Dagegen dürfen Gewinne aus der Veräußerung anderen Vermögens nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA regelmäßig nur im Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter, also in Deutschland, besteuert werden
