Leasing
Im Erlass wurde nun in der Rdnr. 29 ausdrücklich klargestellt, dass die Grundsätze von Miet- und Pachtzinsen auch auf Leasing anwendbar sind. Dies gilt natürlich auch nur in den Fällen, in denen der Leasinggeber der wirtschaftliche Eigentümer ist (siehe auch Rdnr. 8 und 9).
Umlagefähige Betriebskosten
Im Vergleich zum Entwurf aus dem Jahr 2011 haben die Länder und das BMF in Rdnr. 29 mit aufgenommen, dass die umlagefähige Grundsteuer bei Miet- und Pachtverhältnissen beim Mieter/Pächter der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegt. Dies dürfte in der Praxis i. d. R. überschaubar sein. Die reinen Betriebskosten wie Wasser, Strom und Heizung sind schon nach dem Erlass aus dem Jahr 2008 nicht hinzurechnungspflichtig gewesen (vgl. Rdnr. 29).
Werbeflächen
Des Weiteren wurde im überarbeiteten Erlass klarstellend aufgenommen, dass entrichtete Entgelte im Zusammenhang mit der Anmietung von Fahrzeugflächen für die Werbung (z.B. Taxi und Bus) Mietaufwendungen darstellen und somit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegen.
Hinweis: Bei Verträgen über mehrere Leistungskomponenten (gemischte Verträge) sind diese Komponenten nach den Tatbeständen nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. a – f GewStG aufzuteilen (vgl. Rdnr. 6). Sollte bei gemischten Verträgen ersichtlich sein, dass eine Leistung, die keinen Tatbestand der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung erfüllt, dem Gesamtvertrag das Gepräge gibt, so unterliegt der ganze Vertrag i. d. R. nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG (vgl. Rdnr. 7).
Tipp: In der Praxis ergaben sich Probleme bei umfangreichen Logistikverträgen. Diese können dabei in Mietverträge (Lagergebühren), Lagerverträge i. S. d. § 467 ff. HGB und Logistikverträge differenziert werden. Mit Datum vom 7.5.2012 hat die OFD Magdeburg (DStR 2012 S. 1033) eine Verfügung herausgegeben, in der sie klarstellt, dass der Lagervertrag i. S. d. § 467 ff. HGB keinen Miet- und Pachtvertrag nach § 8 Nr. 1 darstellt. Dies wird mit der Obhutspflicht begründet, die dem Vertrag das Gepräge gibt. Somit kommt eine Aufteilung des Vertrags in Betracht. Folglich scheidet eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung i. S. v. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG aus.
Weitervermietung über mehrere Stufen
Im überarbeiteten Erlass wurde nun auch in Rdnr. 29a aufgenommen, dass im Fall der Weitervermietung auf jeder Stufe der Überlassung eine Benutzung i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG vorliegt. Eine Saldierung von Mietaufwendungen und Mieterträgen ist hierbei ausdrücklich ausgeschlossen. Dies galt so auch schon bei Durchlaufkrediten (vgl. Rdnr. 11).
Kritik: Diese Auffassung wurde ebenfalls nach Veröffentlichung des Entwurfs von den Verbänden kritisiert. Hierbei wurde vorgetragen, dass nach dem Gesetzeswortlaut der Mieter das gemietete Wirtschaftsgut benutzen muss. Bei einer Weitervermietung nutzt der Mieter das Wirtschaftsgut aber gerade nicht unmittelbar selbst.
Hinweis: Das FG Köln (Urteil v. 27.10.2010, 9 K 1022/10) hat die Verfassungsmäßigkeit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG bei An- und Weitervermietung von Immobilien bejaht. Gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH eingelegt (Az. IV R 55/10). Ebenso wurde gegen ein Urteil des Niedersächsischen FG (Urteil v. 7.7.2011, 10 K 78/10) Revision beim BFH (Az. IV R 38/11) eingelegt.
Miet- und Pachtzinsen – kurzfristige Nutzung
Den Vorschriften der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen nur Miet- und Pachtaufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Dabei wird fiktiv unterstellt, dass die Wirtschaftsgüter Eigentum des Mieters sind. Hierbei ist die Laufzeit der Miet- und Pachtverträge für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung unerheblich (Rdnr. 29). Aus Vereinfachungsgründen werden Verträge über die kurzfristige Hotelnutzung oder kurzfristige Kfz-Verträge (Mietwagen) von der Hinzurechnung ausgenommen (Rdnr. 29b).
Abweichend hiervon werden aber Aufwendungen hinzugerechnet, die unmittelbar zur originären Tätigkeit gehören. Dies gilt z. B. für die einmalige (auch stunden- oder tageweise) Anmietung von Baumaschinen durch Bauunternehmen als auch Mietaufwendungen für die Anmietung von Unterkünften bei Baumontagen (Rdnr. 29b).
Im überarbeiteten Erlass vom 2.7.2012 wurden im Vergleich zur Entwurfsfassung von Ende August 2011 auch explizit noch die Reiseveranstalter in Rdnr. 29b mit aufgenommen. D.h. die Aufwendungen für den Einkauf von Hotelkontingenten unterliegen - im Rahmen der originären Tätigkeit von Reiseveranstaltern - der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG.
Hinweis: Das Niedersächsische FG (Urteil v. 26.5.2011, 10K 290/10) hat keine Bedenken hinsichtlich einer Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen bei kurzfristiger Anmietung, insbesondere bei Anmietung von Veranstaltungsräumlichkeiten (Hallen und Arenen). Es wurde Revision beim BFH (Az. IV R 24/11) eingelegt.
Schienennetz und Teilnehmeranschlussleitung („Letzte Meile“)
Die Überlassung eines gesamten Netzes oder von Teilen eines Netzes (Telekommunikation, Energie und Eisenbahn) stellt nach Rdnr. 29c einen Hinzurechnungstatbestand nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG dar, sodass die Entgelte vom Netzbetreiber an den Netzeigentümer hierfür der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen.
Abweichend hiervon wird nun von einer Hinzurechnung für Entgelte für die reine Nutzung von Schienennetzen für Eisenbahnverkehrsunternehmen oder für Anbieter von Telekommunikationsdienstleistungen für die sog. Teilnehmeranschlussleitung („Letzte Meile“) abgesehen (Rdnr. 29d). Dies gilt auch für Aufwendungen für Nutzungsentgelte für andere Versorgungsnetze (z. B. Gas und Strom; Rdnr. 29e).
In der Entwurfsfassung von Ende August 2011 unterlagen die Entgelte bei Telekommunikationsdienstleistungsunternehmen für die sog. letzte Meile und die Entgelte für die Schienennutzung noch der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Dies wurde nun im endgültigen Erlass vom 2.7.2012 wieder entschärft.
Die Hinzurechnung der Aufwendungen für Netzentgelte i. S. v. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG kommt nach Rdnr. 34a ebenfalls nicht in Betracht. Diese Klarstellung ist zu begrüßen.
