Personengesellschaft als Organgesellschaft

Umsatzsteuerrechtliche Organschaft

Nach der nationalen Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann eine juristische Person weisungsgebunden in ein anderes Unternehmen eingebunden sein, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, liegt zwingend eine Organschaft vor, die dazu führt, dass die Organgesellschaft nicht selbstständig (nichtunternehmerisch) tätig ist. Unternehmereigenschaft hat dann ausschließlich der Organträger, er ist Träger aller umsatzsteuerlichen Rechte und Pflichten – insbesondere ist er Schuldner der Umsatzsteuerbeträge des gesamten Organkreises.

Problem "Unerkannte Organschaft"

Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft ist nicht davon abhängig, dass die Voraussetzungen von den Beteiligten bzw. der Finanzverwaltung erkannt worden sind. Die Rechtsfolgen der Organschaft ergeben sich auch bei „unerkannten“ Organschaften, was insbesondere in den Fällen einer späteren Insolvenz Probleme bereiten kann. Deshalb sollte immer genau geprüft werden, ob die Voraussetzungen der Organschaft vorliegen.

Rechtsprechung des EuGH

Umstritten war, ob sich die Wirkungen der Organschaft – wie in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG national vorgegeben - nur auf juristische Personen beziehen können und ob sich die aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH resultierenden Über- und Unterordnungsvoraussetzungen für die Eingliederung mit dem Unionsrecht vereinbaren lassen.

Der EuGH (Urteil vom 16.07.2015 - C-108/14, C-109/14 (Larentia + Minerva und Marenave), BFH/NV 2015 S. 1549) hatte dazu entschieden, dass Art. 11 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der alleine juristische Personen in ein solches einheitliches Unternehmen eingegliedert werden können. Eine Ausnahme besteht lediglich dann, wenn die Regelung zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet ist – dies muss jeweils das nationale Gericht prüfen. Darüber hinaus ergibt sich auch das zwingende Über- und Unterordnungsverhältnis nicht aus dem Unionsrecht. Hier sind jedoch ebenfalls nationale Abweichungen möglich, wenn es der Verhinderung von missbräuchlichen Praktiken dient.

Rechtsprechung der beiden USt-Senate des BFH

In der Folge des EuGH-Urteils haben sich beide Senate des BFH mit den Folgen für die nationale Anwendung im Organschaftsrecht auseinandersetzen müssen. Teilweise sind die beiden Senate des BFH dabei mit unterschiedlichen Begründungen zu vergleichbaren Ergebnissen gekommen. Die Erkenntnisse aus der Rechtsprechung des BFH lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Es bleibt weiterhin dabei, dass eine Eingliederung in ein anderes Unternehmen vorliegen muss. Die Einbeziehung nichtunternehmerischer Gebilde kann nicht erfolgen (BFH Urteil vom 02.12.2015 - V R 67/14, BFH/NV 2016 S. 511 sowie BFH Urteil vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFH/NV 2017 S. 238).
• Zumindest der V. Senat des BFH ist dabei geblieben, dass die bisher von der Rechtsprechung herausgebildeten Kriterien zur Eingliederung der Organgesellschaften zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken notwendig sind. Damit bleibt es derzeit bei einem Überordnungsverhältnis des Organträgers; ein einheitliches Unternehmen zwischen gleichgeordneten Schwestergesellschaften kann danach nicht in Betracht kommen. Insbesondere muss der Organträger über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft verfügen und es muss im Regelfall eine personelle Verflechtung vorliegen (BFH Urteil vom 02.12.2015 - V R 15/14, BFH/NV 2016 S. 506). Der XI. Senat des BFH hat offensichtlich Zweifel an dieser Sichtweise, in Ermangelung einer Entscheidungserheblichkeit der Frage in den zu entscheidenden Fällen hat er dazu aber noch nicht abschließend Stellung nehmen müssen (BFH Urteil vom 19.01.2016 - XI R 38/12, BFH/NV 2016 S. 706 und BFH Urteil vom 01.06.2016 - XI R 17/11, BFH/NV 2016 S. 1410).
• Auch eine Personengesellschaft kann grundsätzlich als Organgesellschaft in ein übergeordnetes Unternehmen eingegliedert sein. Allerdings sind in dieser Frage die beiden Senate des BFH nicht zu einer einheitlichen Umsetzung gekommen. Während der V. Senat des BFH (Urteil vom 02.12.2015 - V R 25/13, BFH/NV 2016 S. 500) über eine extensive Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG eine Eingliederung einer Personengesellschaft in ein übergeordnetes Unternehmen dann für möglich hält, wenn sich alle Anteile an der Personengesellschaft vollständig in der Hand des Organträgers oder anderer Organgesellschaften befinden, sieht der XI. Senat offensichtlich im Rahmen einer richtlinienkonformen Auslegung nur die Möglichkeit eines einheitlichen Unternehmen im Rahmen einer GmbH & Co. KG-Struktur, indem die GmbH & Co. KG als juristische Person angesehen wird (BFH, Urteil vom 19.01.2016 - XI R 38/12, BFH/NV 2016 S. 706 und BFH Urteil vom 01.06.2016 - XI R 17/11, BFH/NV 2016 S. 1410).

Bisher nur GmbH & Co. KG betrachtet

Da in den bisher vom BFH entschiedenen Fällen jeweils die Frage der Eingliederung einer KG in eine GmbH zu klären war, haben sich die Unterschiede in der Beurteilung der beiden Senate des BFH nicht in der Rechtsprechung ausgewirkt, sodass die Anrufung des Großen Senats des BFH nicht notwendig war. Offen bleibt aber die Frage, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen keine GmbH & Co. KG-Struktur vorliegt. Hier ist wohl nur unter den einschränkenden Voraussetzungen der Rechtsprechung des V. Senats eine Eingliederung denkbar.

Erste Stellungnahme durch die OFD Frankfurt

Bisher hatte sich nur die OFD Frankfurt am Main (Verfügung v. 24.5.2016, DStR 2016 S. 1611) zur Frage der Umsetzung der Rechtsprechung des BFH geäußert und eine allgemeine Anwendung über die entschiedenen Fälle hinaus abgelehnt. In Ausnahmefällen – soweit es bei der Frage der Eingliederung einer Personengesellschaft sowohl nach der Rechtsprechung des V. Senats wie auch des XI. Senats des BFH zu einer Einbeziehung der KG in den Organkreis der GmbH kommen könnte – wurde es allerdings zugelassen, dass sich die Beteiligten einheitlich auf die Anwendung der Rechtsprechung des BFH berufen konnten.

Anpassung des UStAE durch BMF-Schreiben vom 26.5.2017

Das BMF hat jetzt an verschiedenen Stellen den UStAE an die Vorgaben aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH angepasst. Im Mittelpunkt der Änderungen steht die Anerkennung der Einbeziehung auch von Personengesellschaften in einen einheitlichen Organkreis. Dabei hat sich die Verwaltung überwiegend an den Vorgaben des V. Senats des BFH orientiert.

Personengesellschaft kann Organgesellschaft sein

Entgegen der gesetzlichen Regelungen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann auch eine Personengesellschaft in ein übergeordnetes Unternehmen eingegliedert sein, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das andere Unternehmen eingegliedert ist. Die finanzielle Eingliederung einer Personengesellschaft setzt danach voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, sodass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist (Abschn. 2.8 Abs. 5a Satz 1 UStAE unter Bezugnahme auf BFH Urteil vom 02.12.2015 - V R 25/13, BFH/NV 2016 S. 500 sowie BFH Urteil vom 03.12.2015 - V R 36/13, BFH/NV 2016 S. 514). Die notwendige Beteiligung des Organträgers kann dabei auch über eine mittelbare Beteiligung erreicht werden.

Stimmenmehrheit reicht bei Personengesellschaften nicht

Insoweit liegt ein wesentlicher Unterschied zwischen der Eingliederung einer juristischen Person und einer Personengesellschaft in ein anderes Unternehmen vor. Während es bei der Eingliederung einer juristischen Person wegen des bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich geltenden Mehrstimmigkeitsprinzips ausreichend ist, dass der Organträger die Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung innehaben muss, ist bei der Eingliederung einer Personengesellschaft in den Organkreis erforderlich, dass wegen des Einstimmigkeitsprinzips alle Stimmen an der Personengesellschaft in der Hand des Organkreises sein müssen.

Ungeklärter Sonderfall: Beteiligung ohne Stimmrechte

In dem BMF-Schreiben wird auf die „Beteiligung“ an der Personengesellschaft abgestellt - soweit ein Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt ist, der nicht in den Organkreis eingebunden ist, kann die Personengesellschaft nicht eingegliedert sein. Da die finanzielle Eingliederung auf die Stimmen in der Gesellschafterversammlung ausgerichtet ist, müsste eine (finanzielle) Beteiligung ohne Stimmrechte eines nicht in den Organkreis integrierten Gesellschafters unschädlich für die Eingliederung der Personengesellschaft sein. Zu dieser Fragestellung hat sich die Finanzverwaltung (wie auch der BFH) bisher nicht geäußert.

Vorsteuerabzug bei Holdinggesellschaften

Weiterhin hat die Finanzverwaltung auch ihre Aussagen zum Vorsteuerabzug einer Holdinggesellschaft konkretisiert. Hintergrund für die Ergänzungen in Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 4 UStAE) sind die Feststellungen des EuGH (Urteil vom 16.07.2015 - C-108/14, C-109/14 (Larentia + Minerva und Marenave), BFH/NV 2015 S. 1549), dass eine sog. Führungsholding grundsätzlich zum Vorsteuerabzug aus allen unmittelbar und mittelbar mit den unternehmerisch gehaltenen Beteiligungen zusammenhängenden Aufwendungen berechtigt ist. Eingeschränkt wurde dieses Recht auf Vorsteuerabzug aber durch die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 06.04.2016 - V R 6/14, BFH/NV 2016 S. 1236) in den Fällen, in denen Vorsteuerbeträge auf die Einwerbung von Kapital entfallen, wenn das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zum Beteiligungserwerb steht oder dieses eine missbräuchliche Praxis darstellen sollte. Die Finanzverwaltung übernimmt insoweit die Vorgaben aus der Rechtsprechung.

Organschaft im Insolvenzfall

Im Zuge der neueren Rechtsprechung des BFH zur Organschaft im Insolvenzfall ändert die Finanzverwaltung die bisherigen Anwendungsgrundsätze in Abschn. 2.8 Abs. 12 UStAE. Grundsätzlich endet mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft die Organschaft (BFH Urteil vom 15.12.2016 - V R 14/16, BFH/NV 2017 S. 709). Dies gilt jeweils auch bei Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO. Wird im Rahmen der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, endet die Organschaft mit dessen Bestellung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter den maßgeblichen Einfluss auf den Schuldner erhält und eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger nicht mehr möglich ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners aufgrund eines Zustimmungsvorbehalts nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO verhindern kann (BFH Urteil vom 08.08.2013 - V R 18/13, BFH/NV 2013 S. 1747 sowie BFH Urteil vom 24.08.2016 - V R 36/15, BFH/NV 2017 S. 242). Diese Grundsätze gelten auch in den Fällen, in denen für den Organträger und die Organgesellschaft ein personenidentischer Sachwalter, vorläufiger Insolvenzverwalter oder Insolvenzverwalter bestellt wird.

Hinweis: Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 5.5.2014, BStBl 2014 I S. 820) hatte die Anwendung der Grundsätze über die Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters aus dem Urteil des BFH vom 08.08.2013 bisher zurückgestellt und über den entschiedenen Fall hinaus nicht angewandt. Jetzt werden diese Grundsätze allgemein – in allen offenen Fällen – angewendet.

Weitere Ergänzungen im UStAE

• Zur organisatorischen Eingliederung: Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht und seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Nicht ausreichend ist, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (Abschn. 2.8 Abs. 7 UStAE mit Hinweis auf BFH Urteil vom 08.08.2013 - V R 18/13, BFH/NV 2013 S. 1747 sowie BFH Urteil vom 02.12.2015 - V R 15/14, BFH/NV 2016 S. 506).
• Zur finanziellen Eingliederung einer juristischen Person: Die finanzielle Eingliederung einer juristischen Person liegt vor, wenn der Organträger die entscheidende Anteilsmehrheit innehat, die es ihm ermöglicht, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen (BFH Urteil vom 02.12.2015 - V R 15/14, BFH/NV 2016 S. 506). Im Interesse der Rechtsklarheit sind Stimmbindungsvereinbarungen oder Stimmrechtsvollmachten dabei grundsätzlich ohne Bedeutung. Stimmbindungsvereinbarungen und Stimmrechtsvollmachten können bei der Prüfung der finanziellen Eingliederung nur zu berücksichtigen sein, wenn sie sich ausschließlich aus Regelungen der Satzung wie etwa bei einer Einräumung von Mehrfachstimmrechten („Geschäftsanteil mit Mehrstimmrecht“) ergeben (Abschn. 2.8 Abs. 5 UStAE mit Verweis auf BFH Urteil vom 02.12.2015 - V R 25/13, BFH/NV 2016 S. 500).

Diskussion über gesetzliche Änderung

Nachdem sowohl der EuGH als auch der BFH unter bestimmten Voraussetzungen die Eingliederungsmöglichkeit einer Personengesellschaft in einen einheitlichen Organkreis ermöglicht hatte, musste die Finanzverwaltung dazu Stellung nehmen. Allerdings wird dies nicht der Abschluss dieser Rechtsfrage sein. Zum einen bleiben noch viele Fragen offen, zum anderen muss es Ziel sein, eine Änderung der nationalen Rechtslage nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu erreichen, da auf Dauer eine gegen den ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes gerichtete Umsetzung der Eingliederung von Personengesellschaften in einen Organkreis zumindest rechtlich bedenklich sein kann. Darüber hinaus ist zu bedenken, dass der XI. Senat – anders als der V. Senat des BFH – eine über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehende „extensive“ Auslegung in Zweifel gezogen hat und nur über die rechtlich problematische Feststellung, dass auch GmbH & Co. KG-Strukturen „juristische“ Personen seien, zur Eingliederung der Personengesellschaft gekommen war. Auch wird die Zukunft zeigen, ob die Auslegung des V. Senats, dass die Eingliederung der Personengesellschaft nur unter der Bedingung erfolgen kann, dass alle Anteile in der Hand des Organkreises gehalten werden, einer weiteren Prüfung durch den EuGH standhalten wird.

Im Rahmen einer grundsätzlichen Prüfung des Instruments der Organschaft muss von einer Abschaffung dieser Gestaltungsmöglichkeit bis hin zu einer unionsrechtskonformen gesetzlichen Anpassung ergebnisoffen diskutiert werden.

Zeitliche Anwendung

Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Grundsätze über die Eingliederung einer Personengesellschaft in den einheitlichen Organkreis sind aber – soweit die Beteiligten nicht eine frühere Anwendung einheitlich wünschen – erst auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgeführt werden.

Die Finanzverwaltung gibt damit der Praxis eine ausreichende Anpassungsfrist, die Konsequenzen der Eingliederungsmöglichkeiten einer Personengesellschaft in einen Organkreis zu prüfen und ggf. durch strukturelle Maßnahmen eine solche Organschaft zu vermeiden. Soweit es für die Beteiligten wünschenswert ist, ein einheitliches Unternehmen zu schaffen, kann die Organschaft auch schon früher begründet werden. Allerdings ist zu beachten, dass durch die restriktiven Vorgaben aus der Rechtsprechung des V. Senats die Eingliederung der Personengesellschaft nur dann erfolgen kann, wenn alle Anteile an der Personengesellschaft sich in der Hand des Organkreises befinden. Dadurch wird der Anwendungsbereich in der Praxis erheblich eingeschränkt.

BMF, Schreiben v. 26.5.2017, III C 2 - S 7105/15/10002, veröffentlicht am 1.6.2017