Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung

Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung

Mit Schreiben vom 12.08.2021 hat das BMF seine Aussagen zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung aktualisiert. Damit wird insbesondere den Änderungen Rechnung getragen, die sich durch das "Jahressteuergesetz 2018" (Titel: Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, vgl. News) vom 11.12.2018 und das Grundrentengesetz vom 12.08.2020 ergeben haben.

Wichtigste Aussagen im neuen BMF-Schreiben

Die wichtigsten neuen Aussagen im Überblick:

Voraussetzungen: Von einer betrieblichen Altersversorgung ist (nur) auszugehen, wenn die Versorgungszusage des Arbeitgebers einem im Betriebsrentengesetz geregelten Versorgungszweck dient, die Leistungspflicht nach dem Inhalt der Zusage durch ein im Gesetz genanntes biologisches Ereignis ausgelöst wird und durch die vorgesehene Leistung ein im Gesetz angesprochenes biometrisches Risiko teilweise übernommen wird (BAG, Urteil v. 16.3.2020, 3 AZR 594/09).

Versorgung Dritter: Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn der Arbeitgeber die Versorgungsleistung einem betriebsfremden Arbeitnehmer-Ehegatten verspricht. Gleiches gilt für Lebenspartner nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz und nichteheliche Lebensgefährten.

Risiko der Invalidität: Bei Eintritt einer Erwerbsminderung, Erwerbsunfähigkeit oder Berufsunfähigkeit wird das biometrische Risiko der Invalidität grundsätzlich erfüllt; die Versicherung dieser Risiken erfüllt die Voraussetzungen des Betriebsrentengesetzes. Dies gilt auch dann, wenn der Leistungsfall nicht zusätzlich daran geknüpft ist, dass der Arbeitnehmer tatsächlich durch den Eintritt des Invaliditätsgrades in seiner Berufsausübung beeinträchtigt ist. Eine solche Einschränkung lässt sich § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG nicht entnehmen. Es steht dem Arbeitgeber aber frei, in seiner Versorgungszusage und entsprechend in den versicherungsvertraglichen Vereinbarungen den Leistungsfall in diesem Sinne einzuschränken. 

Grundfähigkeitenversicherung: Eine Grundfähigkeitenversicherung dient ebenfalls der Absicherung des biometrischen Risikos "Invalidität", da der Verlust einer Grundfähigkeit zum Eintritt eines Invaliditätsgrades führt. Auch sie erfüllt daher die Voraussetzungen des Betriebsrentengesetzes.  

Arbeitsunfähigkeitsversicherung: Demgegenüber stellt die Versicherung des Risikos einer Arbeitsunfähigkeit, auch wenn es sich um eine längerfristige handelt, keine Absicherung des biometrischen Risikos "Invalidität" dar und dient folglich nicht einer betrieblichen Altersversorgung. 

Beitragsfreistellung: Ist in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds eine Beitragsfreistellung für bestimmte Zeiten vereinbart, ist dies betriebsrentenrechtlich unbedenklich und steht der steuerlichen Anerkennung als betriebliche Altersversorgung somit nicht entgegen.

Sonderzahlungen und Sanierungsgelder an umlagefinanzierte Pensionskassen: Solange ein zusätzlicher Finanzierungsbedarf in Form von Sanierungsgeldern besteht, ist kein Raum für eine Reduzierung von Umlagen. Bei sinkendem Finanzierungsbedarf reduzieren sich vielmehr zunächst die nicht zu besteuernden Sanierungsgelder. Dies betrifft auch Fälle, in denen laufende Umlagezahlungen vorübergehend ausgesetzt werden.

Sonstige Sonderzahlungen des Arbeitgebers: Werden zwei Abrechnungsverbände eines Versorgungswerks einschließlich des gesamten Verpflichtungs- und Vermögensbestandes unter gleichzeitiger Umstellung des Finanzierungssystems in einen gemeinsamen Abrechnungsverband zusammengefasst und von den Beteiligten künftig gemeinschaftlich mittels laufender Pflichtbeiträge finanziert, können erforderliche Angleichungsbeträge aufgrund unterschiedlicher Deckungslücken als Sonderzahlungen (im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchst. b EStG) anzusehen sein. Durch die Zusammenfassung der bisher getrennten Abrechnungsverbände besteht aber keine Möglichkeit mehr, nicht steuerbare Sanierungsgelder im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchst. d EStG zu erheben (Aufgabe des Trennungsprinzips zwischen Altverpflichtungen und neu erworbenen Anwartschaften). Nach der Zusammenfassung der Abrechnungsverbände und Umstellung des Finanzierungssystems kommt eine erneute Anwendung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchst. b EStG nur noch für mögliche, sich (später) neu ergebende Änderungen der Verhältnisse in Betracht. Die Bildung eines Gründungsstocks im Sinne des § 178 Abs. 5 VAG stellt grundsätzlich keine Sonderzahlung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG dar, weil es sich um Darlehensmittel handelt. Entfällt der Darlehenscharakter des Gründungsstocks im Nachhinein, z. B. weil auf die Rückzahlung verzichtet wird oder das Darlehen als uneinbringlich anzusehen ist, liegt zu diesem Zeitpunkt eine Sonderzahlung vor. Die Sonderzahlung gehört nicht zum Arbeitslohn, soweit nach den vertraglichen Vereinbarungen die Bereitstellung und der Abruf der Darlehensmittel den unter § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG bezeichneten Zwecken diente.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG: Steuerfrei sind nur Beiträge des Arbeitgebers. Das sind diejenigen Beiträge, die vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer (bzw. im Fall des § 21 Abs. 4 BetrAVG von einer gemeinsamen Einrichtung nach § 4 des Tarifvertragsgesetzes) selbst geschuldet und an die Versorgungseinrichtung geleistet werden. Von Beiträgen des Arbeitgebers ist auch auszugehen, wenn der jeweilige Arbeitgeber nicht Versicherungsnehmer, sondern gegenüber der Versorgungseinrichtung lediglich Beitragsschuldner ist. Macht ein Arbeitnehmer (z. B. aufgrund eines entsprechenden Tarifvertrags) von der Möglichkeit Gebrauch, zusätzliche vermögenwirksame Leistungen des Arbeitgebers für den Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung über die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Rahmen einer Entgeltumwandlung zu verwenden, fallen diese Beiträge in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG. Dies gilt auch für in diesem Zusammenhang gewährte Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers (z. B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i. H. v. 26 EUR statt vermögenswirksamer Leistungen i. H. v. 6,65 EUR) und für Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers, die von einer zusätzlichen Entgeltumwandlung abhängen (z. B. erhöhter Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung i. H. v. 50 EUR, wenn der Arbeitnehmer 13 EUR seines Arbeitslohns umwandelt).

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG: Erfolgt im Rahmen eines Gesamtplans zunächst eine nach § 3 Nr. 66 EStG begünstigte Übertragung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds und werden anschließend regelmäßig wiederkehrend (z. B. jährlich) die dann neu erdienten Anwartschaften auf den Pensionsfonds übertragen, sind die weiteren Übertragungen auf den Pensionsfonds nicht nach § 3 Nr. 66 EStG begünstigt, sondern nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Bei der Auslagerung des "Past-Services" ohne Einbeziehung des "Future-Services" und einer sich anschließenden zweiten Auslagerung der in der Zwischenzeit angesammelten Versorgungsanwartschaften bei Renteneintritt handelt es sich nicht um einen steuerschädlichen Gesamtplan.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55c S. 2 Buchst. a EStG: Kommt es im Zusammenhang mit der Übertragung aufgrund rechtlicher Vorgaben des aufnehmenden Versorgungsträgers (z. B. abweichendes Tarifwerk der aufnehmenden Pensionskasse, andere Rechnungsgrundlagen, anderer Rechnungszins) zwingend zu Änderungen der Rahmenbedingungen der zugesagten betrieblichen Altersversorgung (z. B. Beitragsanpassung, Ausschluss einer Hinterbliebenenabsicherung), steht dies der Anwendung von § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a EStG nicht entgegen. Soweit danach § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a EStG anwendbar ist, führen diese Änderungen nicht zu einem neuen Vertrag (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

Förderung durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG: Voraussetzung für die steuerliche Förderung ist neben der individuellen Besteuerung der Beiträge, dass gem. § 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 

• eine Vereinbarung vorliegt, nach der die zugesagten Altersversorgungsleistungen als monatliche Leistungen in Form einer lebenslangen Leibrente oder als Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr ausgezahlt werden und die Leistungen während der gesamten Auszahlungsphase gleich bleiben oder steigen; dabei können bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst und bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden, und
• ein vereinbartes Kapitalwahlrecht nicht oder nicht außerhalb des letzten Jahres vor dem vertraglich vorgesehenen Beginn der Altersversorgungsleistung ausgeübt wurde.

Bei einer reinen Beitragszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG) muss vereinbart sein, dass der Pensionsfonds, die Pensionskasse oder die Direktversicherung eine lebenslange Zahlung als Altersversorgungsleistung zu erbringen hat (§ 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Im Hinblick auf die entfallende Versorgungsbedürftigkeit z. B. für den Fall der Vollendung des 25. Lebensjahres der Kinder (bei Versorgungszusagen, die vor dem 1. Januar 2007 erteilt wurden, ist grundsätzlich das 27. Lebensjahr maßgebend), der Wiederheirat der verwitweten Person, dem Ende der Erwerbsminderung durch Wegfall der Voraussetzungen für den Bezug (insbesondere bei Verbesserung der Gesundheitssituation oder Erreichen der Altersgrenze) ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Rente oder ein Auszahlungsplan zeitlich befristet ist.  Die zu Beginn der Auszahlungsphase zu treffende Entscheidung hinsichtlich einer Entnahme bis zu 30 % des zur Verfügung stehenden Kapitals erfolgt pro Vertrag (Rn. 210 des BMF, Schreiben v. 21.12.2017, BStBl 2018 I S. 93, geändert durch das BMF, Schreiben v. 17.2.2020, BStBl I S. 213). Die ausgezahlten Leistungen unterliegen - unabhängig von der Entscheidung bezüglich einer Teilkapitalentnahme - der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG.

Alte BMF-Schreiben werden ersetzt

Anwendungsregel: Das neue BMF-Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 6.12.2017 (BStBl. 2018 I S. 147) und vom 8.8.2019 (BStBl I S. 834). Es ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

BMF, Schreiben v. 12.8.2021, IV C 5 - S 2333/19/10008 :017