Nachdem der Steuergesetzgeber ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2010 den unbeschränkten Sonderausgabenabzug von Basisbeiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung eingeführt hatte, konnte der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr zunächst kurzzeitig durch Beitragsvorauszahlungen zum Basisschutz (in unbegrenzter Höhe) optimiert werden. Der Gesetzgeber reagierte auf diese Regelungslücke mit einer Vorauszahlungsbeschränkung, die er ab dem VZ 2011 in § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 4 EStG installierte. Danach gilt:
- Beitragsvorauszahlungen können im Zahlungsjahr nur abgezogen werden, soweit sie das Zweieinhalbfache der regulären (vertraglich geschuldeten) Beiträge des Veranlagungszeitraums nicht überschreiten.
- Vorauszahlungen, die über diese Grenze hinausgehen, dürfen erst im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit abgezogen werden.
- Beiträge, die der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahrs dienen, dürfen ungeachtet der Vorauszahlungsbeschränkung stets im Zahlungsjahr abgezogen werden.
Das BMF weist in seinem neuen Schreiben darauf hin, dass bei der Prüfung dieser Vorauszahlungsbeschränkung zunächst zwei Berechnungsgrößen ermittelt werden müssen, und zwar das zulässige Vorauszahlungsvolumen (das Zweieinhalbfache der im VZ vertraglich geschuldeten Beiträge) und die Summe der geleisteten Vorauszahlungen.
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen
In einem ersten Schritt sind - getrennt voneinander - die vertraglich geschuldeten Beiträge zur Basiskranken- und zur gesetzlichen Pflegeversicherung zu ermitteln. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welche Beiträge tatsächlich vom Versicherten gezahlt worden sind. Beide Ergebnisse sind jeweils mit dem Faktor 2,5 zu multiplizieren.
Bei einem unterjährigen Wechsel des Versicherungsunternehmens dürfen die Beiträge aller Versicherungsunternehmen zusammengerechnet werden.
Steuerfreie Zuschüsse und Beitragsrückerstattungen können bei der Ermittlung des zulässigen Vorauszahlungsvolumens außen vor bleiben. Auszuklammern sind ferner Beitragsanteile, die auf einen freiwillig vertraglich vereinbarten Beitragsentlastungstarif zur unbefristeten Beitragsminderung (frühestens nach Vollendung des 62. Lebensjahres) entfallen.
Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen
Um die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen zu ermitteln, müssen - getrennt voneinander - sämtliche im VZ abgeflossene Basiskranken- und gesetzliche Pflegeversicherungsbeiträge zusammengerechnet werden, die auf spätere Beitragsjahre entfallen.
Auszuklammern sind auch bei dieser Berechnung solche Beitragsanteile, die auf einen Beitragsentlastungstarif zur unbefristeten Beitragsminderung (frühestens nach Vollendung des 62. Lebensjahres) entfallen.
Vorauszahlungen für mehrere Folgejahre
Wenn Beitragsvorauszahlungen für mehrere Folgejahre geleistet werden, werden durch den Sofortabzug im Zahlungsjahr die Beiträge der Folgejahre verbraucht, die zeitlich am nächsten am Kalenderjahr der Zahlung liegen (chronologische Reihenfolge).
Beispiel: A schuldet im Jahr 00 einen Versicherungsbeitrag von 1.000 EUR, er leistet in dem Jahr zudem Vorauszahlungen von 4.000 EUR für die Jahre 01 bis 04 (jeweils 1.000 EUR für jedes Jahr).
Im Zahlungsjahr 00 können Vorauszahlungen von 2.500 EUR (1.000 EUR x 2,5) als Sonderausgaben abgezogen werden. Damit sind für die Jahre 01 und 02 die komplette Vorauszahlung von 1.000 EUR bereits berücksichtigt; für 03 ist ein Beitrag von 500 EUR „verbraucht“. Der noch nicht berücksichtigte Teil der gesamten Vorauszahlungen von 1.500 EUR (4.000 EUR ./. 2.500 EUR) kann im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit geltend gemacht werden - und zwar mit 500 EUR im Jahr 03 und mit 1.000 EUR im Jahr 04.
Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen
Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit (innerhalb von zehn Tagen) vor Beginn oder nach Beendigung des Kalenderjahres ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit abfließen und fällig werden, sind steuerlich nicht dem Zahlungsjahr zuzuordnen, sondern dem Kalenderjahres ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit (§ 11 Abs. 2. S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 EStG). Diese Regelung erfasst Beitragsvorauszahlungen, die innerhalb des Zeitraums vom 22.12. bis zum 31.12. entrichtet und fällig werden. Das BMF weist darauf hin, dass die Abzugsbeschränkung für Vorauszahlungen nicht für Beiträge gilt, die unter diese Sonderregelung fallen.
Hinweis: Das Schreiben enthält mehrere Beispiele zur Abgrenzung von Vorauszahlungen und regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen, die hier jedoch nicht näher dargestellt werden.
