Vorfinanzierung der Umsatzsteuer bei Ratenzahlungen

Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH (Beschluss v. 7.5.2020, V R 16/19) ging es um die Frage der Zumutbarkeit der Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den Unternehmer bzw., ob bei einer Ratenzahlungsvereinbarung bei Erstreckung der hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als 2 Veranlagungszeiträume eine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen entsprechender Uneinbringlichkeit des Entgelts möglich ist.

Honorarzahlungen für Vermittlungsleistungen/Vermarktungsleistungen

Mit Honorarvereinbarung im November 2012 vereinbarte die Klägerin mit einer T-GmbH Honorarzahlungen für Vermittlungsleistungen/Vermarktungsleistungen an einem Grundstück i. H. v. 1 Mio. EUR netto. Die Parteien vereinbarten, beginnend ab dem Kalenderjahr 2013, eine ratierliche, jährlich zum 30.6. fällige Zahlung i. H. v. 200.000 EUR.

Die rechtliche Beurteilung dieser Zahlungen war zwischen dem Finanzamt und der Klägerin streitig. Während die Klägerin meinte, die Zahlungen würden als Entgelt für im Zeitraum 2012 bis 2017 erbrachte Vermittlungs- bzw. Vermarktungsleistungen erbracht, war das Finanzamt der Auffassung, die Honorarzahlungen seien für die einmalige Vermittlung des Grundstücks vereinbart worden.

FG: Vorfinanzierung der Umsatzsteuer unzumutbar

Nach dem Urteil des vorinstanzlichen FG Rheinland-Pfalz (Urteil v. 26.3.2019, 3 K 1816/18) lag der gesamten Honorarvereinbarung eine einmalige, im Jahr 2012 ausgeführte sonstige Leistung zu Grunde. Die nach dem ersten Teilbetrag von 200.000 EUR in den Jahren nach 2013 fälligen Raten seien aber uneinbringlich i. S. v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG.

Unter dem Begriff Uneinbringlichkeit versteht das FG, in Anlehnung an Art. 90 MwStSystRL, die vollständige oder teilweise Nichtbezahlung nach vorheriger Bewirkung eines Umsatzes. Dies soll insbesondere dann der Fall sein, wenn zumindest auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich die Entgeltforderung ganz oder teilweise nicht durchgesetzt werden kann.

Das FG hat sich in seiner Rechtsauffassung dem Niedersächsischen FG (Urteil v. 18.8.2016, 5 K 28/15) angeschlossen, wonach eine solche Uneinbringlichkeit dann vorliegt, wenn der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund der mit dem Leistungsempfänger getroffenen vertraglichen Vereinbarungen über die Fälligkeit des Entgelts für mehr als 2 Jahre nicht mit einer Vereinnahmung der Leistungsentgelte rechnen kann.

Durch die Verteilung der Entgeltzahlung über mehr als 2 Veranlagungszeiträume wird auf Seiten des leistenden Unternehmers die Zumutbarkeit der Vorfinanzierung der Umsatzsteuer überschritten; dies ist nach Auffassung des FG mit dem Gleichheitsgrundsatz hinsichtlich der Besteuerung der Unternehmer, die der Sollversteuerung unterliegen, nicht mehr vereinbar.

Vorabentscheidungsersuchen des BFH

Der BFH fragte den EuGH, ob sich bei einer einmalig und daher nicht zeitraumbezogen erbrachten Dienstleistung der Anlass zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen i. S. v. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL bereits aus der Vereinbarung einer Ratenzahlung ergibt. Hilfsweise fragte der BFH bei Verneinung dieser ersten Frage, ob von einer Nichtbezahlung i. S. v. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL auszugehen ist, wenn der Steuerpflichtige bei der Erbringung seiner Leistung vereinbart, dass diese in 5 Jahresraten zu vergüten ist und das nationale Recht für den Fall der späteren Zahlung eine Berichtigung vorsieht, durch die die vorherige Minderung der Steuerbemessungsgrundlage nach dieser Bestimmung wieder rückgängig gemacht wird.

EuGH-Urteil "baumgarten sports & more"

Der EuGH hatte in seinem Urteil "baumgarten sports & more" , entschieden, dass Art. 63 i. V. m. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL der Annahme entgegensteht, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer von einem Vermittler erbrachten Dienstleistung (Vermittlung von Profifußballspielern), die Gegenstand von unter einer Bedingung stehenden Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung ist, bereits im Zeitpunkt der Vermittlung eintreten (EuGH, Urteil v. 29.11.2018, C-548/17, baumgarten sports & more).

Zur Begründung wies der EuGH darauf hin, dass es bei einer derartigen Leistung, die in der Vermittlung eines Spielers an einen Verein für eine bestimmte Anzahl von Spielzeiten besteht und durch unter einer Bedingung stehende Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung vergütet wird, der Fall zu sein scheint, dass Leistungen i. S. v. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben.

Dem hatte sich der BFH in seinem Folgeurteil (Urteil v. 26.6.2019, V R 8/19 (V R 51/16)).  angeschlossen und entschieden, dass sich Unternehmer bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen können und dies für den dortigen Streitfall damit begründet, dass es nicht darauf ankommt, ob wie z. B. bei einer Nutzungsüberlassung eine zeitraumbezogene Leistungshandlung vorliegt. Es genüge vielmehr, dass eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet werde.

Zweifel an der Auslegung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL

Der BFH führte im vorliegenden Verfahren aus, ausgehend vom bloßen Wortlaut des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL könne die erste Rechtsfrage, auch wenn es sich hierbei nur um eine Ausnahmevorschrift zu Art. 63 MwStSystRL handelt, zu bejahen sein. Denn im hier vorliegenden Fall einer Befristung von Zahlungsansprüchen, wie bei einer Ratenzahlungsvereinbarung, gibt die Dienstleistung entsprechend dem Wortlaut dieser Bestimmung Anlass zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen.

Dennoch hatte der BFH Zweifel an der Auslegung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Diese Zweifel ergaben sich daraus, dass diese Bestimmung eine Ratenzahlungsvereinbarung, wie sie auch im Streitfall besteht, für den Fall der Lieferung durch Ratenverkauf von ihrem Anwendungsbereich ausschließt. Einen vergleichbaren Ausschlusstatbestand enthält Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL für Dienstleistungen, wie im Streitfall, nicht. Im Übrigen könne eine wortlautgetreue Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL eine zu weit gehende Einschränkung von Art. 63 MwStSystRL begründen. Denn die wörtliche Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL würde für den Bereich der Dienstleistungen letztlich dazu führen, dass der Steueranspruch nicht, wie in Art. 63 MwStSystRL vorgesehen, mit der Leistungserbringung entsteht, sondern erst entsprechend der Ermächtigung in Art. 66 Unterabs. 1 Buchst. c MwStSystRL mit der jeweiligen Preisvereinnahmung.

Keine Bedingung sondern Befristung

Weiter führte der BFH aus, der vorliegende Streitfall könne einen möglicherweise rechtserheblichen Unterschied zur Fallgestaltung der Rechtssache "baumgarten sports & more" aufweisen. So ging es in der Rechtssache "baumgarten sports & more" um Zahlungsansprüche, die vom Vorliegen einer Bedingung abhingen, hier dem Bestand des Arbeitsvertrages des vermittelten Spielers zu bestimmten Zeitpunkten. Das Vorliegen dieser Bedingung zum vorgesehenen Zeitpunkt war bei der Erbringung der Vermittlungsleistung ungewiss.

Demgegenüber liegt im vorliegenden Streitfall nur eine Befristung, nicht aber eine Bedingung vor, deren Eintritt ungewiss ist. Wie bei einem Ratenverkauf stand damit das Bestehen des Zahlungsanspruchs zum vorgesehenen Zeitpunkt fest. Auf der Grundlage der für den BFH bindenden Feststellungen des FG handelte es sich nicht um eine Fallgestaltung, bei der die Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit - oder dem gleichgestellt der Nachhaltigkeit - des vermittelten Erfolges vergütet wurde. Daher lag für den BFH entgegen dem Vortrag der Klägerin auch keine Bedingung wie in diesem Fall vor.

Entscheidung des EuGH

Der EuGH hat entschieden, dass Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass eine in Raten vergütete einmalige Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL ist nach dem Urteil im Licht von Art. 63 MwStSystRL auszulegen. Zum einen ist nach Art. 63 MwStSystRL für Steuertatbestand und Steueranspruch auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Zum anderen gelten nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL Dienstleistungen, wenn sie u. a. zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, i. S. d. Art. 63 als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Zahlungen beziehen.

Aus der Anwendung dieser beiden Bestimmungen in Verbindung miteinander ergibt sich nach dem vorliegenden Urteil, dass bei Leistungen, die zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, der Steuertatbestand und der Steueranspruch mit Ablauf des Zeitraums entstehen, auf den sich diese Zahlungen beziehen (vgl. EuGH, Urteil v. 29.11.2018, C-548/17 (baumgarten sports & more)). Was die Auslegung der Wendung "Leistungen, die zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben" betrifft, könnte diese entweder dahin verstanden werden, dass sie einmalige Leistungen umfasst, deren vereinbarte Vergütung in mehreren Teilbeträgen gezahlt wird, oder dahin, dass sie sich nur auf Leistungen bezieht, die gerade ihrer Art nach eine Ratenzahlung rechtfertigen, d. h. solche, die nicht einmalig, sondern wiederholt oder kontinuierlich während eines bestimmten Zeitraums erbracht werden.Nach dem vorliegenden EuGH-Urteil wird letztere Auslegung durch den Wortlaut und den Zweck von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL bestätigt.

Nach dieser Bestimmung wird der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nämlich nach dem Ablauf der Zeiträume bestimmt, auf die sich die aufeinanderfolgenden Zahlungen beziehen. Da diese Zahlungen notwendigerweise die Gegenleistung für die erbrachten Leistungen darstellen, setzt diese Bestimmung daher implizit voraus, dass diese Leistungen in den nämlichen Zeiträumen erbracht worden sind. Unter diesen Umständen kann die Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL nicht allein davon abhängen, dass für die Leistung eine Zahlung in Form von Raten erfolgt. Folglich setzt die Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL einen Zusammenhang zwischen der Art der betreffenden Leistungen und der ratenweisen Zahlung voraus, sodass diese Bestimmung eine einmalige Leistung auch dann nicht betreffen kann, wenn diese in Raten vergütet werden soll. Es liefe nach dem vorliegenden Urteil Art. 63 MwStSystRL zuwider, wenn man einem Unternehmer, der eine einmalige Leistung erbracht und gleichzeitig für die Vergütung dieser Leistung eine Ratenzahlungsvereinbarung getroffen hat, die Möglichkeit einräumen würde, sich für die Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu entscheiden und somit den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld und der Fälligkeit der MwSt selbst zu bestimmen.

Minderung der Bemessungsgrundlage bei Ratenzahlungen

Weiter hat der EuGH zu einer etwaigen Minderung der Bemessungsgrundlage bei Ratenzahlungen entschieden, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass bei Vorliegen einer Ratenzahlungsvereinbarung die Nichtbezahlung eines Teilbetrags der Vergütung vor seiner Fälligkeit nicht als Nichtbezahlung des Preises i. S. dieser Bestimmung eingestuft werden und deshalb nicht zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führen kann.

Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL sieht vor, dass die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes vermindert wird. Die Bestimmung verpflichtet die Mitgliedstaaten, die Steuerbemessungsgrundlage und mithin den Betrag der vom Steuerpflichtigen geschuldeten MwSt immer dann zu vermindern, wenn der Steuerpflichtige nach der Bewirkung eines Umsatzes die gesamte Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält. Diese Bestimmung ist Ausdruck eines fundamentalen Grundsatzes der MwStSystRL, nach dem Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als MwSt keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag erheben darf.

Was die teilweise oder vollständige Nichtbezahlung der Gegenleistung betrifft, kann diese nach dem vorliegenden Urteil im Gegensatz zur Auflösung oder Annullierung des Vertrags die Parteien nicht in die Lage versetzen, in der sie sich vor Vertragsschluss befunden haben. Bleibt die Bezahlung aus, ohne dass es zu einer Auflösung oder Annullierung des Vertrags gekommen ist, so schuldet der Käufer des Gegenstands oder der Empfänger der Leistung weiterhin den vereinbarten Preis, und dem Verkäufer des Gegenstands oder dem Dienstleistungserbringer steht grundsätzlich immer noch seine Forderung zu, die er vor Gericht geltend machen kann.

Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass eine solche Forderung tatsächlich endgültig uneinbringlich wird, da die Nichtbezahlung sich dadurch auszeichnet, dass es ungewiss ist, ob sie ihrer Art nach von Dauer oder vorübergehend sein wird. Somit betrifft die Nichtbezahlung der Gegenleistung i. S. v. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL nur die Fälle, in denen der Empfänger einer Lieferung von Gegenständen oder der Dienstleistungsempfänger eine Forderung nicht oder nur teilweise erfüllt, die nach dem mit dem Lieferanten oder dem Dienstleistungserbringer geschlossenen Vertrag gegen ihn besteht. Somit fällt unter den in Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL genannten Fall der Nichtbezahlung der Gegenleistung nicht die ratenweise Zahlung der für eine Dienstleistung geschuldeten Vergütung gemäß dem von den Parteien geschlossenen Vertrag fällt. Zum einen ändert diese Zahlungsmodalität nämlich nicht die Höhe der Vergütung, die der Steuerpflichtige erhalten soll oder die er tatsächlich einfordern kann.

Unter diesen Umständen bleibt die Besteuerungsgrundlage unverändert, und die Steuerbehörde erhebt als MwSt keinen höheren als den der Vergütung des Steuerpflichtigen entsprechenden Betrag. Zum anderen kann, da eine Honorarrate vor ihrem Zahlungstermin nicht fällig ist, eine solche Situation nicht einer Situation gleichgesetzt werden, in der der Leistungsempfänger die gegen ihn bestehende Forderung nur teilweise erfüllt. Außerdem ist es nach dem vorliegenden Urteil für die Zwecke der Auslegung von Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL unerheblich, dass ein Steuerpflichtiger in bestimmten Fällen zur Vorfinanzierung der von ihm an die Steuerverwaltung zu entrichtenden MwSt gezwungen sein kann.

Praxishinweise

Grundsätzlich unterscheidet das Umsatzsteuersystem zwischen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) als Sonderform und der Regelform der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten. Die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten führt dazu, dass der leistende Unternehmer Umsatzsteuer an den Fiskus anmelden und abführen muss, auch wenn er den entsprechenden Geldbetrag von seinem Kunden noch nicht erhalten hat. Dies führt zu einer vorübergehenden Belastung, wenn der Fälligkeitszeitpunkt der Umsatzsteuer vor dem Zeitpunkt des Geldeingangs liegt. Bereits längere Zahlungsziele von Kunden (je nach Branche kommen Zahlungsziele von 90 bis 180 Tagen vor) haben damit eine nicht unwesentliche finanzielle Belastung zur Folge. Der EuGH hat mit dem vorliegenden Urteil die Zumutbarkeit dieser Folgen durch die Sollversteuerung im Prinzip bestätigt.

Der BFH hatte zu der Thematik in seiner Vorlage an den EuGH hierzu entsprechende Überlegungen geäußert. Zwar hatte der EuGH in der Entscheidung "baumgarten sport & more" diese Frage nicht beantwortet, sondern umformuliert, jedoch war sowohl der Sachverhalt, welcher der EuGH-Vorlage zugrunde lag, als auch der Sachverhalt im EuGH-Urteil "Asparuhovo Lake Investment Company" v. 3.9.2015, C-463/14, nicht mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbar. Im vorliegenden Fall war die Leistung vollständig erbracht gewesen und es war keine Bedingung mehr zu erfüllen. Im Sachverhalt der EuGH-Entscheidung "baumgarten sport & more" hatte es sich hingegen um Provisionszahlungen für die Vermittlung gehandelt, deren Fälligkeit und Bestehen unter der fortgeltenden Bedingung des Bestehens von Arbeitsverträgen zwischen Verein und Spieler standen. Ähnlich hatte der EuGH-Fall "Asparuhovo Lake Investment Company" Abonnementverträge über Beratungsdienstleistungen mit Pauschalentgelten betroffen.

Bei einmaligen Leistungen, für die vereinbart wird, dass die Gegenleistung in Raten gezahlt werden kann, ist nach der Entscheidung bezüglich der ausstehenden Raten nicht von einer Nichtbezahlung der Gegenleistung i. S. v. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL bzw. nicht von einer Uneinbringlichkeit des Entgelts i. S. v. § 17 UStG auszugehen. Somit kann eine erfolgende Ratenzahlung wiederum nicht zu einer Berichtigung der Bemessungsgrundlage führen, durch die die vorherige Minderung der Steuerbemessungsgrundlage wieder rückgängig gemacht wird.

Eine Uneinbringlichkeit des Entgelts liegt z. B. auch dann nicht vor, wenn der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund der mit dem Leistungsempfänger getroffenen vertraglichen Vereinbarungen über Ratenzahlungen für mehr als 2 Jahre nicht mit einer Vereinnahmung der Leistungsentgelte rechnen kann. Durch die Verteilung der Entgeltzahlung über mehr als 2 Veranlagungszeiträume wird auf Seiten des leistenden Unternehmers die Zumutbarkeit der Vorfinanzierung der Umsatzsteuer nach dem vorliegenden EuGH-Urteil nicht überschritten. Der Unternehmer, der unter die Sollversteuerung fällt, muss dies hinnehmen.

EuGH Urteil vom 28.10.2021 - C-324/20 (X-Beteiligungsgesellschaft)