Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenes Einspruchsverfahren

Mangels gesetzlicher Regelung in der AO kann das FA ein Einspruchsverfahren, wenn die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer bereits vor der Insolvenzeröffnung gezahlt wurde, erst nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens fortsetzen.

Hintergrund: Eröffnung des Insolvenzverfahrens während des Einspruchsverfahrens

Das FA setzte die ESt für X für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß fest. Wegen nicht erklärter Einnahmen erließ es in 2011 geänderte Bescheide, gegen die X Einspruch einlegte. Die Steuernachforderungen wurden von ihm vollständig beglichen.

In 2012 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Insolvenzverwalterin teilte dem FA mit, die Einspruchsverfahren seien aufgrund der Insolvenzeröffnung analog § 240 ZPO unterbrochen. Gleichwohl wies das FA die Einsprüche zurück.  

Gegen die Einspruchsentscheidungen erhob die Insolvenzverwalterin isolierte Anfechtungsklagen und stellte hilfsweise den Antrag auf Feststellung, dass die Einspruchsverfahren analog § 240 ZPO unterbrochen seien. Das FG gab der Klage statt. Es hob die Einspruchsentscheidungen auf und stellte fest, dass die Einspruchsverfahren analog § 240 ZPO unterbrochen seien.

Mit der Revision wandte sich das FA gegen die Verfahrensunterbrechung analog § 240 ZPO. Denn im Streitfall werde keine Forderung des FA gegen die Insolvenzmasse geltend gemacht, da X die Steueransprüche bereits vor der Insolvenzeröffnung erfüllt habe.  

Entscheidung: Unterbrechung des Einspruchsverfahrens durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens  

Die isolierte Anfechtung einer Einspruchsentscheidung (d.h. ohne Anfechtung des zugrundeliegenden Bescheids) ist zulässig, wenn die Einspruchsentscheidung eine selbständige Beschwer enthält (BFH Urteil vom 07.07.1976 - I R 66/75, BStBl 1976 II S. 680). Das ist hier der Fall. Denn die Insolvenzverwalterin rügt die Verletzung einer wesentlichen Verfahrensvorschrift, nämlich die Entscheidung über einen Einspruch, obwohl das Einspruchsverfahren wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog § 240 ZPO unterbrochen worden sei. Der Insolvenzverwalter kann eine unter Verstoß gegen § 240 ZPO erlassene Entscheidung anfechten, ohne die Unterbrechung durch Aufnahme des Verfahrens beenden zu müssen (BFH Beschluss vom 14.05.2013 - X B 134/12, BStBl 2013 II S. 585, Rz 10).

Klage auf Feststellung der Verfahrensunterbrechung

Auch die Klage auf Feststellung, dass die Einspruchsverfahren unterbrochen worden sind, ist zulässig. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung besteht. Trotz der isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidungen ist das Feststellungsinteresse hier zu bejahen, da das FA die Unterbrechung der Einspruchsverfahren durch das Insolvenzverfahren ausdrücklich bestreitet und somit hinsichtlich des (erneuten) Erlasses von Einspruchsentscheidungen während der Unterbrechung des Verfahrens eine Wiederholungsgefahr besteht (BFH Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 45/15, BStBl 2019 II S. 306). 

Die Einspruchsverfahren wurden analog § 240 ZPO unterbrochen

Wegen der Verfahrensunterbrechung durften keine Einspruchsentscheidungen ergehen. Die AO enthält keine Regelung über die Unterbrechung des Einspruchsverfahrens bei Insolvenzeröffnung. Die Gesetzeslücke ist in entsprechender Anwendung von § 240 ZPO zu schließen (BFH Urteil vom 02.07.1997 - I R 11/97, BStBl 1998 II S. 428, zur Konkursordnung). Die während der Unterbrechung ergangenen Einspruchsentscheidungen sind demnach unwirksam und wurden vom FG zutreffend aufgehoben.

Die wiederholte Einspruchseinlegung ist unzulässig

Für 2007 hatte X bereits 2009 Einspruch eingelegt, d.h. gegen den ursprünglich ergangenen Bescheid. Der in 2011 erneut eingelegte Einspruch gegen den Änderungsbescheid war daher unzulässig. Denn bei Änderung des angefochtenen Bescheids wird der geänderte Bescheid (automatisch) Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Dieser unzulässige Einspruch, der bereits vor der Verfahrensunterbrechung eingelegt wurde, konnte analog § 249 Abs. 3 ZPO auch während der Verfahrensunterbrechung als unzulässig verworfen werden. Das FG hat demnach zu Unrecht die Einspruchsentscheidung 2007 im Hinblick auf die Verfahrensunterbrechung aufgehoben. Die Revision des FA war daher für die Vorjahre unbegründet und für 2007 begründet.

Hinweis: Keine Aufnahme des unterbrochenen Verfahrens

Die Unterbrechung tritt unabhängig davon ein, ob es sich um ein Aktiv- oder Passivverfahren handelt. Im Streitfall handelt es sich um einen "Aktivprozess", da die Einsprüche bei Erfolg zu einer Erstattung der bereits von X gezahlten ESt geführt hätten. Es fehlt indes an einer Aufnahme des Verfahrens durch das FA, da § 85 Abs. 1 Satz 2 AO i.V. mit § 239 Abs. 2 bis 4 ZPO nicht entsprechend anwendbar ist. In dem Erlass der Einspruchsentscheidungen liegt keine Verfahrensaufnahme durch das FA. Auch die Insolvenzverwalterin hat das Verfahren nicht nach § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO aufgenommen. Sie hatte lediglich auf die Unterbrechungswirkung des Insolvenzverfahrens hingewiesen und mitgeteilt, die Einsprüche aufrechterhalten zu wollen.

BFH Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 21/16 (veröffentlicht am 23.01.2020)

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