Betrieb gewerblicher Art durch Beteiligung an einer Personengesellschaft

Hintergrund: Querverbund zwischen einem defizitären BgA und einer Gewinn bringenden KG-Beteiligung

Die Stadt war im Streitjahr 2008 alleinige Kommanditistin der A-KG. Komplementärin der A-KG war die nicht am Kapital beteiligte A-AG. Die A-KG hielt Beteiligungen an drei kommunalen GmbHs (Stadtwerke, Stadtverkehr, Freibad). Zwischen der A-KG und den drei Beteiligungsgesellschaften bestand jeweils ein Gewinnabführungsvertrag. Das für die A-KG zuständige FA behandelte die Beteiligungsgesellschaften als Organgesellschaften der A-KG. Das defizitäre Hallenbad wurde von der Stadt in eigener Trägerschaft betrieben und als Betrieb gewerblicher Art (BgA Hallenbad) behandelt. Die Stadt erfasste die Beteiligung an der A-KG als gewillkürtes Betriebsvermögen des BgA Hallenbad und gelangte dadurch im Rahmen der Gewinnermittlung des BgA Hallenbad zu einer Saldierung der Verluste des Hallenbads mit den Erträgen aus der KG-Beteiligung. 

Das FA vertrat die Auffassung, die Beteiligung an der A-KG müsse als eigenständiger BgA erfasst und besteuert werden. Es erließ einen entsprechenden KSt-Bescheid betreffend den BgA "Halten einer Kommanditbeteiligung an der A-KG" (BgA Beteiligung), in dem die Verluste aus dem Betrieb des Hallenbads nicht gewinnmindernd zum Ansatz kamen. Auch das FG lehnte einen Querverbund zwischen BgA Hallenbad und BgA Beteiligung ab.

Entscheidung: Das bloße Halten von Kapitalbeteiligungen oder die Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft begründen keinen BgA

Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, wird ein körperschaftsteuerpflichtiger BgA begründet, da die Gewinnanteile Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb darstellen und die einzelnen Mitunternehmer selbst als Gewerbetreibende behandelt werden. Im Streitfall stand zur Betätigung der A-KG allerdings lediglich fest, dass sie Gesellschafterin der drei GmbHs war. Das Halten von Kapitalgesellschaftsanteilen ist jedoch grundsätzlich keine wirtschaftliche Betätigung, sondern dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Anders kann es nur sein, wenn die Körperschaft über eine geschäftsleitende Holding oder in anderer Weise Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaften ausübt und damit selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Allein das Bestreben nach Einfluss auf die Kapitalgesellschaften genügt nicht. Es stand auch nicht fest, ob die A-KG außer dem Halten der GmbH-Beteiligungen noch andere – eigenbetriebliche – Aktivitäten entfaltet hat, die als gewerblich eingestuft werden könnten (z.B. EDV-Dienstleistungen gegenüber den GmbHs). Dass FG hat insoweit die näheren Feststellungen nachzuholen.

Kein BgA bei Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

Unabhängig von einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung der A-KG kann die Beteiligung der Stadt an der A-KG nicht bereits deshalb als BgA angesehen werden, weil die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der A-KG eine AG ist. Denn die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft) ist im Rahmen des § 4 KStG nicht anwendbar. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG enthält eine eigenständige, von den einkommensteuerrechtlichen Begriffen des Gewerbebetriebs und gewerblicher Einkünfte unabhängige und ausschließlich tätigkeitsbezogene Definition des BgA. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wird durch § 4 Abs. 1 KStG nicht aufgegriffen. Auch der Zweck des § 4 KStG gebietet keine Besteuerung einer von einer Person des öffentlichen Rechts durch die Beteiligung an einer ausschließlich vermögensverwaltend tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft erzielten Einkünfte, da das Gesetz bei vermögensverwaltenden Tätigkeiten nicht von einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht.

Gewinnabführungsverträge begründen allein keine wirtschaftliche Betätigung

Eine wirtschaftliche Betätigung der A-KG kann sich auch nicht allein daraus ergeben, dass diese mit den drei gewerblich tägigen GmbHs Gewinnabführungsverträge geschossen hat, um die Zurechnung der Einkommen zu erreichen. Denn ein Organschaftsverhältnis mit einer Personengesellschaft als Organträgerin setzt voraus, dass die Personengesellschaft ihrerseits originär gewerblich tätig ist. Schließlich ist die Beteiligung der Stadt an der A-KG nicht schon deshalb als BgA zu beurteilen, weil das für die A-KG zuständige FA durch Gewinnfeststellungsbescheid die Erzielung gewerblicher Einkünfte festgestellt und diese der Stadt als Kommanditistin zugerechnet hat. Denn im Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft, an der eine juristische Person des öffentlichen Rechts beteiligt ist, wird nicht darüber entscheiden, inwiefern die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Beteiligung einen BgA unterhält.

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung hinsichtlich Art und Umfang der wirtschaftlichen Betätigung der A-KG an das FG zurück. 

Hinweis: Neuregelung durch das JStG 2009

Durch das JStG 2009 wurde § 4 Abs. 6 KStG mit Wirkung ab 2009 eingefügt. Der Streitfall (Streitjahr 2008) war daher noch nach den bisherigen Grundsätzen zu beurteilen. Mit der Neuregelung reagierte der Gesetzgeber auf Urteile des BFH, die auf eine Abkehr vom kommunalen Querverbund hindeuteten. Mit dem JStG wurden die bisherigen Rechtsprechungs- und Verwaltungsgrundsätze an mehreren Stellen verankert. Die Entscheidung dürfte daher auch für die neue Gesetzeslage von Bedeutung sein. Die Verwaltung hat dazu ein umfangreiches Anwendungsschreiben erlassen (BMF-Schreiben v. 12.11.20009, BStBl I 2009 S. 1303). 

BFH, Urteil v. 29.11.2017, I R 83/15, veröffentlicht am 4.6.2018.