Umsatzsteuer bei Gutachtertätigkeit im Auftrag des MDK

Hintergrund: Gutachten für den MDK

A ist Krankenschwester mit Zusatzausbildung im Bereich der Pflege. Sie erstellte in 2012 bis 2014 für den MDK Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Ihre Leistungen rechnete der MDK ihr gegenüber ohne USt-Ausweis ab. A erklärte die Umsätze als steuerfrei, nahm jedoch den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen in Anspruch.

Das FA ging davon aus, die Gutachtertätigkeit sei weder nach nationalem noch nach Unionsrecht steuerfrei und setzte entsprechend USt fest.

Das FG gab der Klage überwiegend statt. Die Erstellung von Pflegegutachten sei nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL als "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung" unter unmittelbarer Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei. Mit der Erfassung unabhängiger Gutachter als Auftragnehmer für die Begutachtung der Sozialversicherten (ab November 2012) sei A auch als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt.

Der BFH hatte das anschließende Revisionsverfahren ausgesetzt und die Problematik dem EuGH vorgelegt (EuGH-Vorlage v. 10.4.2019, XI R 11/17, BStBl II 2019, 683). Nach Ergehen des EuGH-Urteils "Finanzamt D" v. 8.10.2020, C-657/19 (EU:C:2020:811, BFH/NV 2021, 174) konnte der BFH über die Revision entscheiden.

Entscheidung: Steuerfreiheit weder nach nationalem noch nach Unionsrecht

Die gutachterlichen Leistungen der A sind nach nationalem Recht nicht von der USt befreit. A kann sich für die Steuerfreiheit auch nicht auf das Unionsrecht berufen.

Keine steuerfreie Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG

Die Gutachtertätigkeit des MDK und damit auch die Tätigkeit der A dienen als Grundlage für die Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Kostenersatz nach dem Gesetz über die Pflegeversicherung zusteht. Darin liegt keine Heilbehandlung (BFH v. 8.10.2008, V R 32/07, BStBl II 2009, 429, Rz 11). Die Begutachtung, ob eine Pflegebedürftigkeit und welcher Pflegegrad besteht, betrifft die Gewährung von Leistungen durch die Pflegekasse, nicht die Therapie (BFH v. 8.10.2008, V R 32/07, BStBl II 2009, 429, Rz 12). Die Ärzte des MDK sind nicht berechtigt, in die ärztliche Behandlung einzugreifen (§ 275 Abs. 5 SGB V).

Keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15, 15a, 16 UStG

Nach § 4 Nr. 15 UStG und Nr. 15a UStG sind nur die Umsätze der darin genannten Einrichtungen (z.B. der Sozialversicherungsträger bzw. des MDK) steuerfrei. A entspricht dieser Vorgabe nicht. Da es sich bei ihren Leistungen auch nicht um Leistungen zur Betreuung oder Pflege von Personen handelt, ist § 4 Nr. 16 UStG nicht anwendbar.

Es liegen zwar eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL vor

Nach dem EuGH-Urteil "Finanzamt D" (EU:C:2020:811, Rz 31) setzt das Leistungsmerkmal "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden" nach Art. 134 Buchst. a MwStSystRL voraus, dass die betreffenden Leistungen für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sind. Dieses Unerlässlichkeitserfordernis ist bei den von A erbrachten Gutachterleistungen erfüllt. Dagegen spricht nicht, dass A ihre Leistungen an den MDK und nicht an die Hilfsbedürftigen erbracht hat. Weder der Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL noch sein Zweck ergeben, dass von der Steuerbefreiung solche unerlässlichen Dienstleistungen ausgeschlossen sind, die nicht unmittelbar an die hilfsbedürftigen Personen erbracht werden. Soweit der BFH in der EuGH-Vorlage (BFH v. 10.4.2019, XI R 11/17, BStBl II 2019, 683, Rz 49 ff.) dazu Zweifel geäußert hat bzw. in dem Urteil v. 1.12.2020, XI R 46/08 (BFH/NV 2011, 712) etwas anderes erkennen ließ, hält er hieran nicht mehr fest.

Es fehlt jedoch die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter

Durch Art 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL werden nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten von der USt befreit, sondern nur diejenigen, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt sind. Nicht jede Person, die eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausübt, kann als eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung angesehen werden. Bei A fehlt es an der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter. Eine Anerkennung folgt im Streitfall insbesondere nicht bereits aus der Übernahme der Kosten durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit (Pflegekasse). Denn die Kosten wurden der A nur mittelbar über den MDK erstattet, d.h. ohne explizite Entscheidung der Pflegekasse oder einen Vertrag mit der Pflegekasse. Die nur mittelbare Kostentragung genügt nicht. Soweit der BFH demgegenüber entschieden hat, für die Anerkennung reiche bereits aus, dass die Kosten mittelbar (durchgeleitet) von Einrichtungen der sozialen Sicherheit getragen werden, auch wenn – wie beim Subunternehmer – keine direkten vertraglichen Beziehungen zum öffentlichen Träger bestehen (BFH v. 13.6.2018, XI R 20/16, BFH/NV 2018, 1217), ist diese Auffassung nach Ergehen des EuGH-Urteils "Finanzamt D" (EU:C:2020:811) überholt, jedenfalls soweit die mittelbare Kostenübernahme nicht auf einer expliziten Entscheidung einer Einrichtung der sozialen Sicherheit beruht.

Hinweis: Änderung der Rechtsprechung

Die Entscheidung bekräftigt zum einen, dass die "Unerlässlichkeit" i.S.v. Art. 134 Buchst. a MwStSystRL bereits dann gegeben ist, wenn die Dienstleistungen nicht unmittelbar an den Hilfsbedürftigen erbracht werden, sondern als Subunternehmer an einen anderen Steuerpflichtigen, der sie benötigt, um seine eigenen steuerbefreiten Leistungen zu erbringen.

Zum anderen stellt der BFH klar, dass es für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht ausreicht, wenn die Kosten mittelbar (durchgleitet) von einer Eirichtung der sozialen Sicherheit getragen werden, wenn – wie beim Subunternehmer – keine direkten vertraglichen Beziehungen zum öffentlichen Träger bestehen. Dass ein Vertrag möglich ist, genügt nicht. Für die Anerkennung muss die vertragliche Grundlage tatsächlich bestehen.

BFH Urteil vom 24.02.2021 - XI R 30/20 (XI R 11/17), XI R 30/20, XI R 11/17 (veröffentlicht am 01.07.2021)

Alle am 01.07.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.