Berücksichtigung einer in den USA gezahlten Quellensteuer auf Versicherungsleistungen bei der ErbSt

Hintergrund

Der im Inland lebende A wurde von dem in den USA lebenden und in 2008 verstorbenen Erblasser (E) als Begünstigter einer von E in den USA abgeschlossenen Lebensversicherung ("Thrift Savings Plan") benannt. Nach dem Tod des E erhielt A die Versicherungssumme (umgerechnet rund 300.000 EUR) abzüglich einbehaltener Quellensteuer von 10 % (umgerechnet rund 30.000 EUR; "Federal Income Tax Withheld"). Der Abzug der pauschalen Quellensteuer beruhte darauf, dass in der Versicherungssumme unversteuert gebliebene Einnahmen des E enthalten waren. E hatte Prämienzahlungen aus unversteuerten Einkünften geleistet und während der Laufzeit erzielte Kapitaleinkünfte nicht versteuert. A beantragte den Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen ErbSt. Das FA folgte dem nicht und setzte die ErbSt ausgehend vom Wert des Erwerbs von 300.000 EUR (unter Abzug eines Freibetrags von 5.200 EUR) fest. Das FG wies die dagegen erhobene Klage mit dem Hinweis ab, die einbehaltene Quellensteuer sei weder als ausländische ErbSt noch als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. 

Entscheidung

Die ausländische Steuer ist nur dann nach § 21 ErbStG anrechenbar, wenn sie der deutschen ErbSt entspricht. Das ist nur dann gegeben, wenn durch sie der Wert des Nachlassvermögens im Sinne einer auf der Nachlassmasse liegenden Nachlasssteuer oder der Erbanfall, also die Bereicherung beim einzelnen Erben, erfasst wird. Diese Voraussetzungen erfüllt die "Federal Income Tax Withheld" nicht. Denn diese Quellensteuer wird unabhängig von einem Erbanfall oder einer Bereicherung des Berechtigten allein durch die Auszahlung der Versicherungssumme ausgelöst. Besteuerungsgenstand ist nicht das Nachlassvermögen als Ganzes oder die Bereicherung des einzelnen Erben, sondern ausschließlich die ausgezahlte Versicherungssumme. Da diese Quellensteuer nicht der deutschen ErbSt entspricht, kann sie nicht auf die ErbSt angerechnet werden. Aus denselben Gründen kann die Quellensteuer auch nicht nach dem DBA USA-Erb angerechnet werden. Um die doppelte Besteuerung zu vermeiden, sieht das DBA zwar vor, dass die gezahlte amerikanische Steuer auf die ErbSt angerechnet wird. Gegenstand der Anrechnung sind jedoch nur die Bundeserbschaftsteuer ("Federal Estate Tax") und die Landeserbschaftsteuer ("Inheritance Tax"), nicht jedoch die für A abgeführte "Federal Income Tax Withheld". 

Die einbehaltene Quellensteuer ist jedoch - entgegen der Auffassung des FA und des FG - als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abzuziehen. A hat den Anspruch auf die Versicherungssumme durch Vertrag zugunsten Dritter mit dem Tod des Erblassers als freigebige Zuwendung erworben. Die Quellensteuer wurde deshalb erhoben, weil in der Versicherungssumme unversteuerte Einnahmen des E enthalten waren. Es gilt hier das Gleiche wie beim Abzug von - nach dem Tod des Erblassers gegen den Erben festgesetzten - Steuerschulden des Erblassers. Die bei der Auszahlung einbehaltene Quellensteuer beruht auf von E verwirklichten Steuertatbeständen und wirkt somit wie eine nachgelagerte Besteuerung des E. Die Quellensteuer gehört zu den von E herrührenden Schulden und ist daher als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Insoweit war die Revision des A zum Teil erfolgreich. 

Hinweis

Durch die Belastung mit der pauschalen Quellensteuer wird die unterbliebene Besteuerung beim Erblasser (teilweise) kompensiert. Der Fall ist daher vergleichbar mit dem als Nachlassverbindlichkeit vorzunehmenden Abzug von Steuerschulden des Erblassers, die nach dem Tod gegen den Erben festgesetzt werden. Der BFH hat zwar früher vertreten, dass bei einem Erwerb aufgrund eines Vertrags zugunsten Dritter (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), also durch eine Person, die nicht Erbe geworden ist, der Erwerb nicht um Erblasserschulden (vom Erblasser herrührende Schulden, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) gemindert werden kann (BFH v. 17.5.2000, II B 72/99, BFH/NV 2001 S. 39). Daran hält der BFH aber nicht mehr fest.