Beispiel Betriebsübertragung innerhalb des 4-jährigen Reinvestitionszeitraums
Einzelgewerbetreibender V hat in seiner Bilanz zum 31.12.2011 für den Gewinn aus der Veräußerung eines unbebauten Grundstücks eine Reinvestitionsrücklage von 100.000 EUR gebildet. Am 1.7.2015 übertrug V seinen Betrieb mit allen Aktiva und Passiva an seinen Sohn S, der die in der Bilanz seines Vaters zum 30.6.2015 ausgewiesenen Buchwerte fortführt (§ 6 Abs. 3 EStG).
Für die Übertragung der Rücklage stehen dem Steuerpflichtigen im Regelfall die 4 Wirtschaftsjahre zur Verfügung, die auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung folgen (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Ist also ein Wirtschaftsgut in 2011 veräußert und die Rücklage in der Bilanz zum 31.12.2011 gebildet worden, muss das Reinvestitionsgut, auf das die Rücklage übertragen werden soll, spätestens am 31.12.2015 angeschafft (d.h. geliefert) oder hergestellt (d.h. fertiggestellt) sein. Die Reinvestitionsfrist von 4 Jahren verlängert sich für neu hergestellte Gebäude auf 6 Jahre, wenn mit der Herstellung des Gebäudes vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen worden ist (§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG).
Eine bis zum Ende der Reinvestitionsfrist noch nicht auf Reinvestitionsgüter übertragene, also noch vorhandene § 6b-Rücklage ist am Ende des vierten bzw. sechsten Wirtschaftsjahrs nach ihrer Bildung gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG). Ist vor dem Schluss des vierten Wirtschaftsjahrs nach dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen worden, kann die Rücklage nur in Höhe der noch zu erwartenden Herstellungskosten dieses Gebäudes fortgeführt werden; im Übrigen ist sie gewinnerhöhend aufzulösen.
Eine vom Rechtsvorgänger gebildete Reinvestitionszulage ist bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG vom Betriebsübernehmer fortzuführen. Im Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung während des laufenden Wirtschaftsjahrs ist das beim Betriebsübergeber entstehende Rumpfwirtschaftsjahr (hier: 1.1. – 30.6.2015) mit dem Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübernehmer (hier: 1.7. – 31.12.2015) zu verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr i.S.d. § 6b Abs. 3 EStG zu werten (BFH, Urteil v. 23.4.2009, IV R 9/06, Haufe Index 2183870).
Praxis-Tipp: Keine Zwangsauflösung am Ende des ersten Rumpfwirtschaftsjahrs
Das bedeutet: Die vierjährige Reinvestitionsfrist endet nicht schon am Ende des dem Betriebsübergeber entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr. Zu einer Zwangsauflösung der Reinvestitionsrücklage zum 30.6.2015 beim Betriebsübergeber V kommt es hier nicht. Wenn der Betriebsübernehmer S in der Zeit vom 1.7. bis 31.12.2015 ein begünstigtes Wirtschaftsgut erworben hat, kann die Reinvestitionsrücklage auf dieses Wirtschaftsgut übertragen werden. Hat er kein begünstigtes Reinvestitionsgut erworben, kommt es bei ihm zum 31.12.2015 zu einer Zwangsauflösung der Reinvestitionsrücklage. Obwohl die unentgeltliche Betriebsübergabe wie vorliegend im laufenden Wirtschaftsjahr erfolgt und dadurch 2 Rumpfwirtschaftsjahre entstehen, ist der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG regelmäßig nur für 4 volle Wirtschaftsjahre zu erheben.
