Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundlagen zur Ansammlungsrückstellung
Aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB ergibt sich handelsrechtlich die Verpflichtung in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten eine Rückstellung zu bilden. Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich grundsätzlich auch in der Steuerbilanz ein Ausweis des Passivpostens. Dies trifft auch für sog. Ansammlungsrückstellungen zu, die handelsrechtlich auch als Verteilungsrückstellung bezeichnet werden. Ansammlungsrückstellungen sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die zivilrechtlich mit der Verwirklichung des die Verpflichtung auslösenden Ereignisses bereits in voller Höhe entstehen (z.B. Rückbauverpflichtungen). Wirtschaftlich erstreckt sich deren Verursachung jedoch über mehrere Wirtschaftsjahre, da die Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung die Erträge mehrerer Wirtschaftsjahre alimentieren. Diese sind nach handels- und steuerrechtlicher Vorgaben ratierlich über den Zeitraum anzusammeln, über den die Erträge alimentieren. Dabei wird zwischen echten und unechten Ansammlungsrückstellungen unterschieden.
Echte Ansammlungsrückstellungen
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d) Satz 1 EStG ist eine echte Ansammlungsrückstellung zu bilden, bei der am Bilanzstichtag
- die Verpflichtung bereits feststeht,
- die Verpflichtung aber unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Wirtschaftsjahre verteilt werden muss, die für das Entstehen der Verpflichtung ursächlich sind.
Als Beispiel hierfür können Mieter-Abbruchverpflichtungen oder Verpflichtungen zum Rückbauch am Ende eines Mietvertrags sowie Abbruch von Gebäuden auf fremden Grund und Boden genannt werden.
Unechte Ansammlungsrückstellungen
Eine unechte Ansammlungsrückstellung ist dagegen für Verpflichtungen zu bilden, bei denen der Rückstellungsbetrag nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich in jedem Wirtschaftsjahr steigt. In diesen Fällen nimmt die Höhe der Rückstellung also auch tatsächlich von Jahr zu Jahr zu.
Als Beispiel können hier Rekultivierungs- bzw. Verfüllungsverpflichtungen genannt werden. Beide Arten von Ansammlungsrückstellungen haben nachfolgende Punkte gemeinsam:
- Zum jeweiligen Bilanzstichtag ist die Verpflichtung nur anteilsmäßig entstanden
- Deshalb ist auch nur eine anteilsmäßige Bildung einer Rückstellung zulässig
Im Top-Thema wird im Weiteren nur auf die Behandlung von echten Ansammlungsrückstellungen eingegangen. Handelsrechtlich wird für die echte Ansammlungsrückstellung der Begriff Verteilungsrückstellung verwendet. Die unechte Ansammlungsrückstellung wird handelsrechtlich nur als Ansammlungsrückstellung bezeichnet.
