Aufrechnung gegen Säumniszuschläge trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit

Beispiel: Insolvenzverfahren

Der Insolvenzverwalter zeigt am 01.07.2019 (Eröffnung 02.01.2018) die Masseunzulänglichkeit an. Für den Monat Juni 2019 (Fälligkeit 10.07.2019) ergab sich ein Umsatzsteuer-Zahllast i. H. v. 5.000 EUR, welche der Insolvenzverwalter aufgrund der angezeigten Masseunzulänglichkeit nicht begleichen konnte. Im Laufe des weiteren Verfahrens ergaben sich Vorsteuererstattungsansprüche aus dem Voranmeldungszeitraum Oktober 2019 i. H. v. 1.000 EUR und aus der Jahressteuererklärung 2018 i. H. v. 6.000 EUR. Im Januar 2020 zeigte der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht eine Verbesserung der finanziellen Verhältnisse und das Ende der Masseunzulänglichkeit an. Es besteht aktuell ein Guthaben aus der Umsatzsteuervoranmeldung Februar 2020. 

Anzeige der Masseunzulänglichkeit

Sind die Kosten eines Insolvenzverfahrens gedeckt, reicht aber die Masse nicht aus, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO zu erfüllen, muss der Insolvenzverwalter Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht anzeigen. Die Masseunzulänglichkeit ist vom Insolvenzgericht öffentlich bekannt zu machen. Über die Anzeige der Masseunzulänglichkeit erlangt der Insolvenzverwalter die zur Fortsetzung seiner Tätigkeit unerlässliche Handlungsfreiheit zurück; ansonsten könnte er bei Kenntnis der Masseunzulänglichkeit keine weiteren Verbindlichkeiten eingehen.

Die Anzeige ermöglicht dem Insolvenzverwalter, neue Masseverbindlichkeiten (Neumasseverbindlichkeiten) einzugehen und diese auch voll zu erfüllen, während die bisherigen Massegläubiger (Altmassegläubiger) nur eine Quote erhalten. Nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit ist für die weitere Beurteilung der Masseverbindlichkeiten zwischen Alt- und Neumasseverbindlichkeiten zu unterscheiden.

Aufrechnung: Alt- und Neumasse

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 04.03.2008 - VII R 10/06) ist eine Aufrechnung gegen Altmasseverbindlichkeiten weiterhin zulässig, wenn die Hauptforderung des Aufrechnungsgegners vor Anzeige der Masseunzulänglichkeit insolvenzrechtlich begründet wurde.

Das – nach angezeigter Masseunzulänglichkeit analog anzuwendende – Aufrechnungsverbot nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO (hiernach ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist) besteht nicht, wenn die Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist, d. h. sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt waren (BFH Urteil vom 17.04.2007 - VII R 27/06). Soweit danach ein Vorsteuererstattungsanspruch auf vor der Anzeige der Masseunzulänglichkeit erbrachten Lieferungen oder Leistungen beruht, kann das Finanzamt gegen diesen Anspruch die Aufrechnung mit Altmasseverbindlichkeiten erklären.

Demnach kann hier der Umsatzsteuerrückstand für Juni 2019 als Altmasseverbindlichkeit zwar nicht gegen das Guthaben aus der Umsatzsteuervoranmeldung Oktober 2019 (Neumasseforderung), wohl aber gegen den Erstattungsanspruch aus 2018 aufgerechnet werden (Altmasse gegen Altmasse). 

Aufrechnung Säumniszuschläge nach Wegfall Masseunzulänglichkeit

Die Säumniszuschläge, die für den Monat Juni 2019 entstanden sind (es kommt ein hälftiger Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht), können dagegen (zunächst) nicht (weder gegen Altmasse- noch gegen Neumasseforderungen) aufgerechnet werden, weil sie erst nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit (ab 10.07.2019, quasi als nachrangige Altmasseverbindlichkeiten) insolvenzrechtlich begründet werden.

Fällt die Masseunzulänglichkeit aber weg, sind die mit der Anzeige der Masseunzulänglichkeit einhergehenden Aufrechnungsbeschränkungen nicht mehr zu rechtfertigen. Folgerichtig hat der BFH aktuell entschieden (Urteil vom 17.09.219 - VII R 31/18), dass Säumniszuschläge nach Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren aufgerechnet werden können (hier dann gegen das Guthaben aus Februar 2020), weil die Aufrechnungslage erst nach angezeigter Wiederzugänglichkeit der Masse entstanden ist.

Der Kläger war dagegen der Auffassung, dass die Anzeige der Masseunzulänglichkeit die Entstehung von Säumniszuschlägen verhindere, weil ansonsten dem Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger widersprochen würde. Sie billige dem Fiskus eine systemwidrige Sonderstellung zu, indem ihm ein Ausgleich für seinen Zinsnachteil zugesprochen werde, obwohl zivile Gläubiger nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit mangels Verschuldens der Nichtzahlung keine Verzugszinsen verlangen könnten.

Jedenfalls aber dürfe das FA die Säumniszuschläge nicht erheben und nicht mit ihnen aufrechnen. Der BFH verneint aber eine systemwidrige Sonderstellung des Fiskus bzw. einen Widerspruch zum Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger, weil Säumniszuschläge nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit gemäß § 240 Abs. 1 S. 1 AO kraft Gesetzes weiterhin anfallen: Denn auch anderen Gläubigern können Zinsansprüche zustehen, etwa bei schuldhaft verzögerter Ausschöpfung der Verteilungsmasse durch den Insolvenzverwalter, und darüber hinaus kann der gesetzliche Anfall von Säumniszuschlägen im Erlassverfahren zu korrigieren sein.