Mehrfache Änderung eines Bescheides nach § 7g Abs. 3 EStG

Dies bestimmt § 7g Abs. 3 EStG. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuerbescheid insoweit zu ändern. Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet. Fraglich ist, ob § 7 g Abs. 3 EStG auch eine mehrfache Änderung eines insoweit fehlerhaften Einkommensteuerbescheids ermöglicht. 

Fehlerhafte Änderung des Finanzamts

Im Rahmen einer Entscheidung des FG Köln wurde ein Investitionsabzugsbetrag für geplante Investitionen gewinnmindernd berücksichtigt (beispielsweise 15.000 EUR). In der Einkommensteuererklärung 2012 teilte der Kläger mit, dass keine Investition der in 2009 angegebenen Güter erfolgt sei. Das Finanzamt erließ daraufhin einen Änderungsbescheid nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG. In den Erläuterungen wird ausgeführt, der in 2009 gewinnmindernd abgezogene Investitionsabzugsbetrag werde rückgängig gemacht, weil keine Investition bis zum dritten auf das Jahr der Rückstellungsbildung folgenden Jahres erfolgt sei.

Anstatt den Gewinn zu erhöhen, verminderte das Finanzamt aber fälschlicherweise den Gewinn (15.000 EUR). Etwa zweieinhalb Jahre später bemerkte das Finanzamt den Fehler. Es korrigierte den Gewinn zum einen um den Betrag der fehlerhaften Änderung und zum anderen um die schon im vorherigen Änderungsbescheid beabsichtigte Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags (insgesamt dann 2 x 15.000 = 30.000 EUR). Als Rechtsgrundlage benannte das Finanzamt wiederrum § 7g Abs. 3 EStG.

FG Köln lässt nur Teiländerung zu

Das FG Köln kam zu dem Ergebnis (Urteil vom 13.11.2018, 15 K 1325/17), dass eine Änderung für den unterlaufenen Fehler nicht möglich ist (15.000 EUR). Soweit das Finanzamt jedoch den Gewinn erhöht und damit den seinerzeit in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrag (15.000 EUR) rückgängig gemacht hat, ist eine nochmalige Änderung zulässig (in diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass im Urteilsfall eine Berichtigung des Fehlers nach § 129 AO oder nach den allgemeinen Korrekturvorschriften für Steuerbescheide in §§ 172 ff. AO nicht mehr möglich war, weil die reguläre Festsetzungsfrist der Einkommensteuer 2009 abgelaufen war). 

§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ist spezielle Korrekturvorschrift 

Das FG begründete seine Auffassung damit, dass § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG für die Fälle der Rückgängigmachung des Investitionsabzugs eine spezielle Korrekturvorschrift enthält. Die Norm ermöglicht als spezialgesetzliche Änderungsvorschrift eine punktuelle Rückgängigmachung des geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags; weitere Änderungen können indes nur unter den Voraussetzungen anderer Korrekturvorschriften vorgenommen werden. Damit gestattet § 7g Abs. 3 EStG nach Überzeugung des FG, wie auch am Wortlaut ("insoweit") ersichtlich ist, nur eine auf den seinerzeit geltend gemachten und berücksichtigten Investitionsabzugsbetrag betragsmäßig beschränkte Änderung. Sie kann nicht für eine darüber hinaus gehende Berichtigung nutzbar gemacht werden.

Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass § 7g Abs. 3 EStG aufgrund der besonderen Korrekturmöglichkeit und der durch § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG verlängerten Festsetzungsfrist eine Ausnahmevorschrift zum Korrektursystem der §§ 129, 172 ff. AO darstellt und restriktiv auszulegen und anzuwenden ist. Eine Berichtigung von früher begangenen Fehlern, auch wenn diese im "Umfeld" einer auf § 7g Abs. 3 EStG gestützten Änderung unterlaufen sind, ist nach dem Normverständnis des FG nicht möglich. 

Investitionsabzugsbetrag: Rückgängigmachung muss sichergestellt sein

Bezüglich der Gewinnerhöhung um den seinerzeit in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrag (15.000 EUR) sei eine Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG hingegen zulässig, weil der Tatbestand der Änderungsnorm erfüllt ist. Durch den fehlerhaften Änderungsbescheid wurde ein Investitionsabzugsbetrag bislang nicht rückgängig gemacht. Die Änderung scheidet auch nicht deshalb aus, weil das Finanzamt im vorherigen Änderungsbescheid vergeblich versucht hat, einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Hierfür spreche der Wortlaut der Vorschrift, welcher eine Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags vorsieht. Es sei hiermit eine objektive Rückgängigmachung gemeint. Dies werde durch die Gesetzesbegründung gestützt, welche eine spezielle verfahrensrechtliche Korrekturmöglichkeit schaffen wollte, um eine Rückgängigmachung sicherzustellen. Daher ist nach Auffassung des FG auch eine mehrfache Anpassung solange gestattet, bis der seinerzeit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag tatsächlich wieder hinzugerechnet worden ist.

Revisionsverfahren anhängig

Da bislang höchstrichterlich nicht geklärt ist, ob die spezielle Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 EStG eine mehrfache Änderung eines Bescheids ermöglicht und in diesem Zusammenhang im Vorbescheid unterlaufene Fehler (zusätzlich zur eigentlichen Gewinnerhöhung um den Investitionsabzugsbetrag) zulasten des Steuerpflichtigen korrigiert werden dürfen, hat das FG die Revision zugelassen, welche auch eingelegt wurde. Vergleichbare Fälle können offen gehalten werden, bis der BFH entschieden hat (Az. der Revision: VIII R 45/18).