Sachverhalt
Immobilienentwickler E plant, in einem Ferienpark an der Nordsee Ferienhäuser zu errichten. Es ist geplant, die Ferienhäuser in dem Ferienpark an ständig wechselnde Feriengäste zu vermieten. Für die einzelnen Häuser sucht E Investoren.
E bietet seinen Kunden die 2 folgenden Möglichkeiten an:
- Die Kunden erwerben jeweils ein Ferienhaus für 300.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer. Die Ferienhäuser werden von dem Kunden an eine von E gegründete GmbH langfristig vermietet, die diese Ferienhäuser in eigenem Namen und auf eigenes Risiko im Rahmen eines hotelähnlichen Betriebs vermarktet.
- Die Kunden erwerben jeweils ein Ferienhaus für 300.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer. Die Ferienhäuser werden von den Eigentümern auf eigenes Risiko betrieben und an die GmbH vermietet; die von E errichtete GmbH vermietet diese Ferienhäuser in eigenem Namen, aber für Rechnung der Eigentümer.
Fragestellung
E möchte wissen, welche Rechtsfolgen sich für alle Beteiligten aus den beiden Investitionsalternativen ergeben.
Lösung
E, die Investoren wie auch die gegründete GmbH sind Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, da sie Leistungen selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht ausführen.
Der Verkauf der errichteten Ferienhäuser an die Investoren ist eine steuerbare Lieferung, da an einem Gegenstand Verfügungsmacht verschafft wird (§ 3 Abs. 1 UStG). Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG und ist dort, wo der Gegenstand sich zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Da die Lieferung unter das GrEStG fällt, ist die Lieferung steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Der Verkäufer kann jedoch auf die Steuerfreiheit verzichten, da der Verkauf an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt. Offensichtlich plant E, die Option nach § 9 Abs. 1 UStG auszuüben.
Praxis-Tipp: Bei der Option bei einem Verkauf eines Grundstücks ist es nicht von Bedeutung, ob der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder nicht. Allerdings muss der Verkäufer schon beim Verkauf des Grundstücks im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerfreiheit verzichten (§ 9 Abs. 3 UStG).
Soweit E auf die Steuerfreiheit verzichtet, entsteht auf den Kaufpreis von 300.000 EUR die Umsatzsteuer mit 19 %. Da es sich um einen unter das GrEStG fallenden Umsatz handelt, wird der Erwerber nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG zum Steuerschuldner für die ihm gegenüber ausgeführte Leistung.
Praxis-Tipp: Der Verkäufer darf weder in einem Kaufvertrag noch in einer separaten Rechnung die Umsatzsteuer gesondert ausweisen, es muss aber auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft hingewiesen werden. Gemeinschaftsrechtlich müsste seit dem 1.1.2013 eigentlich mit den Worten „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft hingewiesen werden, die Umsetzung im UStG steht aber noch aus.
1. Langfristige Vermietung
Vermietet der Erwerber sein Ferienhaus langfristig an die eingeschaltete GmbH, führt er eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG aus, die als Leistung i. Z. m. einem Grundstück dort ausgeführt ist, wo das Grundstück belegen ist (Ferienpark an der Nordsee). Die Leistung ist deshalb in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die (langfristige) Vermietung ist eine steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.
Praxis-Tipp: Die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden (bis zu 6 Monaten) bereithält, wäre nicht steuerbefreit.
Der Investor kann bei der Vermietung an die GmbH auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG verzichten (Option), der Mieter (GmbH) ist Unternehmer und mietet die Wohnungen für sein Unternehmen (§ 9 Abs. 1 UStG). Da die GmbH die Ferienhäuser auf eigene Rechnung und in eigenem Namen im Rahmen eines hotelähnlichen Betriebs verwenden will, führt sie als Unternehmer steuerbare und auch nicht steuerbefreite Umsätze (kurzfristige Vermietung) aus und ist somit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Damit steht der Option des Investors auch kein Hinderungsgrund nach § 9 Abs. 2 UStG im Wege, da die GmbH eine ihr berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen kann.
Die Mieten unterliegen – soweit der Investor auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze verzichtet – dem Regelsteuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG), eine Umsatzsteuer würde monatlich entstehen, da der Investor insoweit Teilleistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG ausführen würde.
Da der Investor mit der Vermietung steuerbare und steuerpflichtige Umsätze ausführt, kann er die bei ihm als Steuerschuldner entstandene Umsatzsteuer aus dem Kauf des Ferienhauses als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Da er mit dem Objekt steuerpflichtige Umsätze ausführen wird, ist der Vorsteuerabzug auch nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.
Die GmbH führt gegenüber den Reisegästen kurzfristige Vermietungen von Wohn- und Schlafräumen aus, die steuerbar sind (§ 3 Abs. 9 i. V. m. § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG). Diese Vermietungen sind nicht steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG), die Umsätze unterliegen aber dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Aus der Anmietung von den Investoren ist die GmbH zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), es liegt kein Ausschlussgrund nach § 15 Abs. 2 UStG vor.
2. Einschaltung der GmbH als Dienstleistungskommissionär
Wird in die Vermietung der Ferienhäuser die GmbH eingeschaltet, die gegenüber den Feriengästen in eigenem Namen, aber für fremde Rechnung auftritt, handelt es sich um eine sog. Dienstleistungskommission. Dabei wird grundsätzlich dieselbe Art Leistung vom Investor an die GmbH und von der GmbH an den Feriengast ausgeführt (§ 3 Abs. 11 UStG).
Die Vermietung des Ferienhauses von dem Investor an die GmbH ist eine sonstige Leistung im Rahmen des Unternehmens, die am Grundstücksort ausgeführt ist (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Vermietungsleistung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar im Inland und unterliegt auch keiner Steuerbefreiung. Insbesondere liegt keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vor, da es sich im Rahmen der Dienstleistungskommission um eine kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Fremden handelt (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG), die eine Steuerbefreiung grundsätzlich ausschließt. Als Vermietung zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden unterliegt diese Leistung aber dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG von 7 %.
Praxis-Tipp: Im Rahmen der Dienstleistungskommission kann keine langfristige Vermietung vorliegen, da der Investor nur insoweit einen Anspruch gegenüber der GmbH hat, wie diese das Ferienhaus selber vermieten kann.
Die GmbH erbringt gegenüber den Feriengästen in eigenem Namen, aber für fremde Rechnung sonstige Leistungen. Da die GmbH aber Vorleistungen bezieht, die unmittelbar den Reisenden zugute kommen, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass es sich um eine Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG handelt (Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE sowie BMF, Schreiben v. 3.4.2012, BStBl 2012 I S. 486).
Hinweis: Bis zum 31.12.2012 war es im Rahmen einer Übergangsregelung auch zulässig, diese Dienstleistungskommission nicht als Reiseleistung zu behandeln. In diesen Fällen hatte es sich um eine kurzfristige Vermietungsleistung des eingeschalteten Unternehmers gehandelt, die ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz unterlag.
Da es sich um eine Reiseleistung handelt, bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung nach § 25 Abs. 1 i. V. m. § 3a Abs. 1 UStG am Sitzort der GmbH (annahmegemäß im Inland). Die Leistung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und auch nicht steuerfrei (keine Vermietungsleistung). Allerdings ist die Besteuerung von Reiseleistungen eine Art der Margenbesteuerung, sodass als Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG nur die Differenz zwischen den Einnahmen aus der Überlassung an die Reisegäste und der Reisevorleistung (dem, was die GmbH brutto gegenüber dem Investor aufwendet) heranzuziehen ist. Um zur Bemessungsgrundlage zu kommen, muss aus diesem Bruttobetrag noch die darin enthaltene Umsatzsteuer herausgerechnet werden. Anders als bei der Vermietung von Ferienwohnungen ist bei der Reiseleistung aber immer der Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG mit 19 % anzuwenden.
Wichtig: Ein Vorsteuerabzug aus der Anmietung der Ferienhäuser ist für die GmbH aber nicht möglich (§ 25 Abs. 4 UStG). Damit kann die bei dem Investor entstandene und der GmbH berechnete Umsatzsteuer (von 7 %) nicht als Vorsteuer abgezogen werden.
