Befristete Senkung der Umsatzsteuersätze und Dauerleistungen

Durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz wurde befristet vom 01.07.2020 bis zum 31.12.2020 der Normalsteuersatz der Umsatzsteuer von 19 % auf 16 % und der ermäßigte Steuersatz von 7 % auf 5 % gesenkt. Das BMF hat mit Schreiben v. 30.6.2020 zu den gesetzlichen Steuersatz-Neuregelungen Stellung genommen. Obwohl das BMF-Schreiben umfangreiche Ausführungen enthält, konnte es als abstrakte Verwaltungsregelung nicht auf alle in der Praxis auftretenden Fragen Antworten geben.

Schwierigkeiten bereiten u.a. die sog. Dauerleistungen (z.B. Zeitungs- oder Zeitschriften-Abos, Datenbankzugänge, Software-/EDV-Wartung, Lizenzen und Nutzungsrechte). Was dabei zu beachten ist, soll nachfolgend am Beispiel eines Zeitschriften-Abos verdeutlicht werden:

Hinweis: Das nachfolgende Beispiel stammt aus dem Beitrag "Senkung der Steuersätze 2020: Auswirkungen auf Dauerleistungen" (Haufe Index 13940070), den Abonnenten von Haufe Steuer Office, Haufe Finance Office oder Haufe Umsatzsteuer in der Online-Version ihres Produkts aufrufen können. Der Beitrag enthält ausführliche Informationen und vor allem zahlreiche Beispiele zu den o.g. Themen.

Beispiel: Zeitungs-Abo (Print) mit jährlicher Abrechnung und halbjährlicher Zahlung

Eine Privatperson P schließt mit einem Verlag V am 28.12.2019 einen Abonnementvertrag über den Bezug einer Tageszeitung (nur Printausgabe) für den Zeitraum 1.1. bis 31.12.2020 ab. Der Abonnementvertrag endet am 31.12.2020. Im Vertrag ist halbjährliche Zahlung im Voraus vereinbart (bis zum 10.1.2020 für den Zeitraum 1.1.2020 bis 30.6.2020 und bis zum 10.7.2020 für den Zeitraum 1.7.2020 bis 31.12.2020). V erteilt dem P am 2.1.2020 eine Rechnung über das Gesamtentgelt von 120 EUR plus 8,40 EUR USt, in der V auf die halbjährliche Zahlungsweise hinweist. P zahlt am 7.1.2020 64,20 EUR und am 7.7.2020 erneut 64,20 EUR.

Lösung

Bei den Zeitungslieferungen an P handelt es sich umsatzsteuerlich um Lieferungen. Da ein einjähriger Bezugszeitraum vereinbart ist, handelt es sich um eine Dauerleistung (Dauerlieferungen). Umsatzsteuerlich ist diese Dauerleistung am Tag des Endes des Abonnementverhältnisses, also am 31.12.2020, erbracht. Damit ist auf diese Leistung der am 31.12.2020 geltende ermäßigte Steuersatz (5 %) anzuwenden. Auf den Tag des Vertragsschlusses über das Abonnement kommt es nicht an, auch nicht darauf, dass P im Januar 2020 und im Juli 2020 das Gesamtentgelt in 2 Raten entrichtet hat.

Im vorliegenden Fall splittet sich die Dauerleistung nicht in 2 Teilleistungen auf, die Zeitungslieferungen im 1. Halbjahr 2020 und die Zeitungslieferungen im 2. Halbjahr 2020. Denn es handelt sich bei diesen Lieferungen zwar um wirtschaftlich abgrenzbare Teile einer Leistung, die Leistungsteile werden auch entsprechend geschuldet und erbracht, sie werden aber nicht gesondert abgerechnet, weil V nur eine Gesamtrechnung im Voraus erteilt und nicht gesonderte Rechnungen über die beiden Teilleistungen ausgestellt werden.

Hinweis: Als Vereinbarung eines kürzeren Abrechnungszeitraums mit der Folge des Vorliegens von Teilleistungen wäre es auch anzusehen, wenn in einer vor dem 1.7.2020 erteilten Rechnung das Entgelt oder der Preis für den jeweiligen Abrechnungszeitraum - ggf. neben dem Gesamtentgelt oder -preis - angegeben wird (vgl. BMF-Schreiben v. 30.6.2020, Rz. 26). Dies ist jedoch hier nicht der Fall.

V hat für den Voranmeldungszeitraum Januar 2020 die von P erhaltene Vorauszahlung (64,20 EUR) der Umsatzsteuer zum Steuersatz von 7 % zu unterwerfen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG).

V hat für den Voranmeldungszeitraum Juli 2020 die von P erhaltene Vorauszahlung (64,20 EUR) der Umsatzsteuer zum Steuersatz von 5 % zu unterwerfen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Der Zeitpunkt der Steuerentstehung fällt hier in den Voranmeldungszeitraum Juli, also in einen Zeitraum, in dem bereits der abgesenkte Steuersatz von 5 % gilt. Würde P die Vorauszahlung für das 2. Halbjahr 2020 bereits vor dem 1.7.2020 (z.B. am 25.6.2020) leisten, hätte V für den Voranmeldungszeitraum Juni 2020 die von P erhaltene Vorauszahlung (64,20 EUR) der Umsatzsteuer zum Steuersatz von 7 % zu unterwerfen.

Da V in einem Fall der Istversteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) mit der Ratenzahlung des P am 7.1.2020 ein Teilentgelt (Anzahlung) für eine Leistung vereinnahmt hat, die nach dem 30.6.2020 ausgeführt wurde und der Besteuerung unterliegt, ist auch auf dieses Teilentgelt nachträglich der ab dem 1.7.2020 geltende Umsatzsteuersatz von 5 % anzuwenden (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG; vgl. BMF-Schreiben v. 30.6.2020, Rz. 6). Die Berechnung der Umsatzsteuer ist von V für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG), also für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2020.

Hinweis: Die Finanzverwaltung hat keine Bedenken dagegen, wenn V im Voranmeldungszeitraum der Entgeltsvereinnahmung (hier Januar 2020 mit dem Teilentgelt 64,20 EUR) nur die Umsatzsteuer nach dem (nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 geltenden) Umsatzsteuersatz von (hier) 5 % berechnet und abführt. Eine Berichtigung der Berechnung der im Januar 2020 entstandenen Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung (Dezember 2020) scheidet in diesen Fällen aus (vgl. BMF-Schreiben v. 30.6.2020, Rz. 11). In diesem Falle müsste V allerdings die bereits für den Voranmeldungszeitraum Januar 2020 abgegebene Voranmeldung entsprechend korrigieren.

Würde P die Vorauszahlung für das 2. Halbjahr 2020 bereits vor dem 1.7.2020 (z. B. am 25.6.2020) leisten, könnte V wegen der Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung im Voranmeldungszeitraum der Entgeltsvereinnahmung (hier Juni 2020 mit dem Teilentgelt 64,20 EUR) nur die Umsatzsteuer nach dem nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 geltenden Umsatzsteuersatz von (hier) 5 % berechnen und abführen. Eine Berichtigung der Berechnung der im Juni 2020 entstandenen Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung (Dezember 2020) scheidet in diesen Fällen aus (vgl. BMF-Schreiben v. 30.6.2020, Rz. 11). In diesem Falle müsste V allerdings die bereits für den Voranmeldungszeitraum Juni 2020 abgegebene Voranmeldung ebenfalls entsprechend korrigieren.

Rechnung: Muss die Steuersatzsenkung weitergegeben werden?

V ist nach § 14 Abs. 2 UStG berechtigt (da P Privatkunde ist, nicht verpflichtet), über seine Leistung, die nach dem 30.6.2020 ausgeführt wird, eine Rechnung zu erteilen, in der die Umsatzsteuer mit dem nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 befristet geltenden Umsatzsteuersatz von 5 % ausgewiesen ist. Das gilt auch, wenn der Vertrag über diese Leistung vor dem 1.7.2020 (hier am 28.12.2019) geschlossen worden ist und dabei von den bis dahin geltenden Umsatzsteuersätzen (19 % bzw. 7 %) ausgegangen worden ist.

Aus der Regelung über den Steuerausweis folgt aber nicht, dass V verpflichtet ist, bei der Abrechnung der vor dem 1.7.2020 vereinbarten Leistung den Preis entsprechend umsatzsteuerlichen Minderbelastung zu senken. Es handelt sich dabei vielmehr um eine besondere zivilrechtliche Frage, deren Beantwortung von der jeweiligen Vertrags- und Rechtslage abhängt (vgl. BMF-Schreiben v. 30.6.2020, Rz. 13). V wäre also berechtigt, P eine neue Rechnung zu erteilen, in der die Umsatzsteuer zum Steuersatz von 5 % ausgewiesen ist. Die Frage, ob P lt. dieser neuen Rechnung weiterhin einen Rechnungsbetrag von 128,40 EUR zu entrichten hätte, was bedeutet, dass er ein höheres Entgelt als ursprünglich vereinbart schulden würde, oder ob V die Steuersatzminderung i. H. v. 2,40 EUR an P weiterreicht und P nur einen Rechnungsbetrag von 126 EUR zu begleichen und damit einen Erstattungsanspruch von 2,40 EUR gegenüber V hat, richtet sich nach dem zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vertragsverhältnis.

Hat der Vertragspartner Anspruch auf einen Ausgleich?

Nach § 29 Abs. 2 UStG kann P aber von V einen Ausgleich verlangen, wenn V (wie hier) eine Leistung nach dem 30.6.2020 ausführt. Eine der Voraussetzungen für den Ausgleichsanspruch ist, dass die Leistung auf einem Vertrag beruht, der vor dem 1.3.2020 geschlossen worden ist (dies ist vorliegend der Fall, da der Vertrag am 28.12.2019 geschlossen wurde). V und P dürfen außerdem nichts anderes vereinbart haben (z. B. dass Ausgleichsansprüche im Falle einer Anhebung oder Absenkung des Umsatzsteuersatzes ausgeschlossen sind, vgl. BMF-Schreiben v. 30.6.2020, Rz. 15). Ein derartiger Ausschluss ist regelmäßig bei einer sog. Bruttopreisabrede gegeben. Wenn P von V zutreffend einen Ausgleich i. H. d. eingetretenen Steuersatzminderung (hier 2,40 EUR) verlangen kann, müsste V dem vorliegend umsatzsteuerrechtlich also nachkommen, sofern zivilrechtlich ein solcher Ausgleichsanspruch nicht ausgeschlossen wurde.

Wann liegt ein unrichtiger Steuerausweis vor?

Weist V entgegen den o. g. Regelungen in seiner Rechnung über die Leistung, die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 erbracht wurde, eine höhere Umsatzsteuer aus, als sich bei zutreffender Anwendung des Umsatzsteuersatzes von 5 % ergibt, schuldet V die Differenz aufgrund eines unrichtigen Steuerausweises nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 14c Abs. 1 UStG (vgl. BMF-Schreiben v. 30.6.2020, Rz. 18). Dieses Ergebnis eines unzutreffenden Steuerausweises und der daraus folgenden Umsatzsteuerschuld des V (i. H. v. 2,40 EUR, die V mit der Voranmeldung für Januar 2020 und Juli 2020 bereits begleichen hat) tritt also ein, wenn V es bei der im Januar 2020 ausgestellten Rechnung belässt und den zu hohen Steuerausweis nicht berichtigt.

Wie wird die Rechnung berichtigt?

V kann den Steuerbetrag gegenüber P berichtigen. In diesem Fall ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags ist folglich für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem P die berichtigte Rechnung erteilt wurde (vgl. BFH, Urteil v. 19.3.2009, V R 48/07, BStBl 2010 II S. 92). Wurde ein zu hoch ausgewiesener Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt (was vorliegend der Fall ist) und steht P aus der Rechnungsberichtigung ein Rückforderungsanspruch zu, ist die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an P zulässig (vgl. BFH, Urteil v. 18.9.2008, V R 56/06, BStBl 2009 II S. 250; BFH, Urteil v. 2.9.2010, V R 34/09, BStBl 2011 II S. 991; vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 5 UStAE).

Die Berichtigung der zu hoch ausgewiesenen Umsatzsteuer i. S. d. § 14c Abs. 1 UStG erfolgt durch Berichtigungserklärung des V gegenüber P (vgl. BFH, Urteil v. 10.12.1992, V R 73/90, BStBl 1993 II S. 383). P muss eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung tatsächlich zugehen. Es können mehrere Berichtigungen in einer einzigen Korrekturmeldung zusammengefasst werden, wenn sich daraus erkennen lässt, auf welche Umsatzsteuerbeträge im Einzelnen sich die Berichtigung beziehen soll (vgl. BFH, Urteil v. 25.2.1993, V R 112/91, BStBl 1993 II S. 643; vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 7 UStAE).

Nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG und § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind (V kann seine Rechnung vom Januar 2020 an P also berichtigen). Dabei müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben ergänzt oder berichtigt werden. Die Berichtigung muss durch ein Dokument erfolgen, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn in diesem Dokument die fortlaufende Nummer der ursprünglichen Rechnung angegeben ist; eine neue Rechnungsnummer für dieses Dokument ist nicht erforderlich. Das Dokument, mit dem die Berichtigung durchgeführt werden soll, muss die formalen Anforderungen der §§ 14 und 14a UStG erfüllen. Die Rückgabe der ursprünglichen Rechnung durch den Leistungsempfänger (hier P) ist nicht erforderlich (vgl. BFH, Urteil v. 25.2.1993, V R 112/91, BStBl 1993 II S. 643; vgl. Abschn. 14.11 Abs. 1 UStAE).