Vorläufigkeitsvermerke aufmerksam überprüfen

Eine vorläufige Steuerfestsetzung kommt in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO = Ungewissheit im verwirklichten Lebenssachverhalt) oder eine der in Satz 2 der Vorschrift geregelten Tatbestände (Ungewissheit über anzuwendendes Recht) gegeben sind. 

Beseitigung der Vorläufigkeit

Nach § 165 Abs. 2 Satz. 1 AO kann die Finanzbehörde Steuerfestsetzungen aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Hat das Finanzamt die Steuer unter Bezugnahme auf Gründe i.S. des § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 vorläufig festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Eine stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere) Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen. Es bedarf demnach einer ausdrücklichen Endgültigkeitserklärung zur Beseitigung der Vorläufigkeit. 

Änderung des Vorläufigkeitsvermerks

Wird hingegen im Rahmen einer Änderung der bisherige Vorläufigkeitsvermerk geändert, tritt dieser an die Stelle des bisherigen Vermerks, bestimmt dem Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt anschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (vgl. BFH Urteil vom 19.10.1999 - IX R 23/98). Dies gilt nach Auffassung des BFH auch dann (Urteil vom 14.07.2015 - VIII R 21/13), wenn ein sowohl auf Satz 1 AO als auch auf Satz. 2 dieser Vorschrift gestützter Vorläufigkeitsvermerk im geänderten Bescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird. 

Eine andere Beurteilung stünde in Widerspruch zu § 124 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach ein Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt in gleicher Weise wie der Verwaltungsakt selbst mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekanntgegeben wird. Für den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie der Adressat ihren materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen - seinem "objektiven Verständnishorizont" - unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. 

Da Umfang und Grund der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO anzugeben sind, muss der Steuerpflichtige den in einem Änderungsbescheid enthaltenen – geänderten - Vorläufigkeitsvermerk so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist. 

Beispiel zu Änderungsbescheiden

Im Rahmen des Einkommensteuerbescheids wurde bei A ein Verlust aus selbstständiger Tätigkeit berücksichtigt. Der Bescheid erging "nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 teilweise vorläufig". In den Erläuterungen wird dazu ausgeführt, dass der Bescheid vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sei, weil zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. Zusätzlich sei der der Bescheid im Hinblick auf anhängige Verfahren vorläufig (Vorläufigkeitskatalog). Später wurde ein Änderungsbescheid unter Berufung auf § 175 AO erlassen, welcher zwar auch nach § 165 Abs. 1 Saätze 1 und 2 teilweise vorläufig war, aber in den Erläuterungen keinen Hinweis mehr auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit enthielt (nur noch Vorläufigkeitskatalog). Zwei Jahre später erließ das Finanzamt einen weiteren Änderungsbescheid (nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO) und erkannte den Verlust wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr an. 

Finanzamt durfte nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz nicht mehr ändern 

Das FG Rheinland Pfalz (Urteil vom 22.08.2017 - 3 K 2227/15) ist aufgrund der BFH-Rechtsprechung der Auffassung, dass der im ersten Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid inhaltlich geänderte Vorläufigkeitsvermerk so zu verstehen ist , dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist. Dies deshalb, weil der Ursprungsbescheid einen sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten als auch einen auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten (vom Rechenzentrum maschinell gesetzten) Vorläufigkeitsvermerk enthielt, ohne allerdings kenntlich zu machen, welcher der mitgeteilten Vorläufigkeitsgründe Satz 1 oder Satz 2 der genannten Vorschrift zuzuordnen sein soll. Der Änderungsbescheid enthielt dann zwar immer noch eine Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2; im Erläuterungsteil fehlte jedoch jeglicher Hinweis darauf, dass sich die Vorläufigkeit weiterhin auch auf die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bezieht. Demnach verliere der Vermerk nach Satz 1 seine Gültigkeit, da Grund und Umfang der Vorläufigkeit nicht mehr angegeben wurde. 

Aktualisierung: BFH bestätigt FG-Urteil

Der BFH hat sich kürzlich der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz angeschlossen (Urteil vom 16.06.2020 - VIII R 12/17). Aus dem Inhalt des Änderungsbescheides kann man nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die Festsetzung hinsichtlich der negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit weiterhin vorläufig sein sollte. Das Finanzamt hat zunächst die Einkommensteuer hinsichtlich der Verluste aus selbstständiger Arbeit nach § 165 AO vorläufig festgesetzt.

Aus dem Bescheid, der eine Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO anordnete, ging nicht hervor, welche der mitgeteilten vorläufigen Festsetzungen sich auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO und welche sich auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO bezog. Der Änderungsbescheid erging zwar mit dem Hinweis, dass die Steuerfestsetzung wieder nach den Sätzen 1 und 2 vorläufig war. Die negativen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit wurden vom Vorläufigkeitskatalog jedoch nicht mehr explizit erfasst. Aus dem Inhalt des Änderungsbescheides konnte - hier - A  als Empfänger des Bescheides folglich nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die Festsetzung in Bezug auf die negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit weiterhin vorläufig sein sollte. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das Finanzamt in dem Änderungsbescheid unter der Überschrift "Festsetzung" die Vorschrift des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO erneut zitiert hat. Allein aufgrund dessen ist nicht zu erkennen, dass die Vorläufigkeit in Bezug auf die negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit weiter fortgelten sollte, da in den Erläuterungen des geänderten Bescheides keine ausdrückliche Zuordnung der Vorläufigkeitsgründe zum jeweiligen Satz des § 165 Abs. 1 AO enthalten war. Der Steuerpflichtige muss jedoch wissen, welche Umstände der endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteter Tatsachen nach § 165 Abs. 1 Satz 1 oder 2 AO sich das Finanzamt eine weitere Überprüfung vorbehält, so der BFH. 
  
Eine andere Beurteilung ergäbe sich auch nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung der Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam bleibt, auch wenn er in einem Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird. Eine - nach diesen Grundsätzen - unwirksame stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks liege nicht vor, wenn das Finanzamt den Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid inhaltlich abändert. Denn ein in einem Änderungsbescheid enthaltener Vorläufigkeitsvermerk, der an die Stelle des bereits im Vorgängerbescheid enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks tritt, bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist. Hier hat das Finanzamt dem Änderungsbescheid einen solchen inhaltlich geänderten Vorläufigkeitsvermerk beigefügt, da sich dieser nicht (mehr) auf die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bezog. Für A war nach "objektivem Verständnishorizont" somit nicht erkennbar, dass der ursprüngliche Vorläufigkeitsvermerk trotz der Änderung wirksam bleiben sollte.