Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise: Kritische Würdigung und Hinweise für die Praxis (Teil III)

Die beiden vorherigen Artikel (Teil I und Teil II) haben sich mit einer Gesamteinschätzung, der Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien (OECD-VPLL), dem Fremdvergleichsgrundsatz und dem Analysezeitpunkt sowie den Verrechnungspreismethoden samt den Bewertungstechniken beschäftigt.

In diesem dritten Teil gehen wir nun auf einige Themen des Kapitel III Leitlinien ein, vor allem auf die Verrechnungspreismethoden, die Vergleichbarkeitsanalyse, Immaterielle Werte sowie Finanzierungsbeziehungen.

Dieses Kapitel ist besonders wichtig, da dieses von der Finanzverwaltung für Fremdvergleichsanalysen angewendet werden soll.

C.1 Vergleichbarkeitsanalyse 

Der Abschnitt zur Vergleichbarkeitsanalyse beschäftigt sich mit der Vorgehensweise bei Fremdvergleichsanalysen. Zu Beginn verweist das BMF dabei auf Kapitel III der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017, das hier zu beachten ist.

Grundsätzlich muss für die "Vergleichbarkeitsanalyse" entsprechend der Neufassung von § 1 AStG die am besten geeignete Verrechnungspreismethode hinzugezogen werden (Tz. 3.21). Jedoch soll die Finanzverwaltung eine davon abweichende Verrechnungspreismethode verwenden können, wenn dies ihrem Ermessen nach zu einem wahrscheinlicheren Ergebnis führt. Weiterhin können Mehrjahresanalysen, unter der Voraussetzung einer qualitativen Verbesserung des Vergleichs, ein geeignetes Mittel sein, um wirtschaftliche Auswirkungen von Geschäfts-, Produkt- und Konjunkturzyklen zu berücksichtigen.

C.2 Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen 

Im Vergleich zu den bisherigen BMF-Schreiben zeigt sich im Abschnitt C.2 nun anstelle eines stärkeren Bezugs auf die GAufzV eine Anlehnung an die OECD-VPLL. Das BMF arbeitet hier vor allem mit einer Reihe von Praxisbeispielen, um die Voraussetzungen einer Gruppenbetrachtung von Geschäftsvorfällen aufzuzeigen.

Die Gruppenbildung und deren Begründung haben nach wie vor eine hohe Praxisbedeutung.

Im Regelfall lässt sich eine Vergleichbarkeitsanalyse nur auf einen einzelnen Geschäftsvorfall anwenden, jedoch können auch mehrere Geschäftsvorfälle beim Vorliegen einer engen Verflechtung zusammen betrachtet werden. Besondere Anwendung findet diese Ausnahme bei langfristigen Verträgen über Warenlieferungen und Dienstleistungen, sowie bei eng miteinander verbundenen Produkten einer bestimmten "Palette" (Tz. 3.23). 

Der aufgeführte Portfolioansatz ist in diesem Kontext besonders hervorzuheben. Laut diesem sind Gruppierungen von Transaktionen zulässig und gemeinsam zu analysieren. Unternehmen, bei denen eine sachgerechte Beurteilung einzelner Geschäftsvorfälle nicht möglich ist, sollten in ihrer Verrechnungspreisdokumentation Gründe für die Zusammenfassung der Geschäftsvorfälle aufführen.

C.3 Vorteilsausgleich

Vergleicht man die Äußerungen des BMF in Bezug auf die Voraussetzungen eines Vorteilsausgleichs mit denen vom VWG 1983, lässt sich erkennen, dass diese vor allem der Einfachheit halber umformuliert wurden.

Auch künftig ist ein Vorteilsausgleich nur dann fremdüblich, wenn der Steuerpflichtige nachteilige Bedingungen mit einer nahestehenden Person vereinbart hat, wodurch dieser im Gegenzug von dieser nahestehenden Person Vorteile aus der Geschäftsbeziehung erhält. Der Vorteilsausgleich gilt nur für Geschäfte mit innerem Zusammenhang und muss zudem quantifizierbare Vor- und Nachteile haben, die bewusst vereinbart wurden oder zur Grundlage des nachteiligen Geschäftes gehören (Tz. 3.26). Wird ein Nachteil nicht innerhalb des zugrundeliegenden Wirtschaftsjahres angepasst, muss dieser innerhalb eines "überschaubaren Zeitraums" (Tz. 3.28) ausgeglichen werden. Dementsprechend wäre in Abweichung zu den VWG 1983 (Vgl. VWG 1983 Tz. 2.3.3: "innerhalb der drei folgenden Wirtschaftsjahre") ein Vorteilsausgleich nicht mehr zwingend innerhalb der nächsten drei Wirtschaftsjahre vorzunehmen. Die Ausdehnung der zeitlichen Komponente eines Vorteilsausgleichs führt dadurch unter den oben genannten Bedingungen zu einem erweiterten Anwendungsfeld des Vorteilsausgleichs.

C.5 Verluste 

Bei Fortführung von unwirtschaftlichen Betrieben soll die Kompensation von Verlustunternehmen grundsätzlich im Konzerninteresse erfolgen (Tz. 3.31). Kommt es zu einem Verlust, sind sowohl eingegangene Risiken, finanzielle Kapazität als auch die Ursachen des Verlustes festzustellen (Tz. 3.32). Dabei wird angenommen, dass Routineunternehmen, die über eine länger andauernde Periode Verluste verzeichnen, ohne dabei für einen späteren Kalkulationszeitraum einen entsprechend kompensierenden Gewinn zu erwarten ("Totalgewinn"), entweder falsche Verrechnungspreise zu Grunde gelegt haben oder Geschäftsvorfälle nicht identifiziert und bepreist wurden (Tz. 3.33). Der Zeitraum, in dem das Routineunternehmen diesen "Totalgewinn" erzielen sollte, kann - abhängig von nicht beeinflussbaren Marktbedingungen oder kürzeren Produktzyklen - dabei länger oder kürzer als fünf Jahre sein (Tz. 3.34). Die Praxis zeigt, dass diese Formulierung oft auch als Verpflichtung für eine zeitnah zu dokumentierende "widerlegbare Vermutung" ausgelegt wird. Einen weiteren Tatbestand für die Prüfung stellt die Angemessenheit der Höhe des "Totalgewinns" (meistens Jahresergebnis) dar, welcher sich anhand des Funktions- und Risikoprofils des Unternehmens ableiten lässt (Tz. 3.35). 

C.6 Zeitpunkt des Fremdvergleichs 

Im Hinblick auf die Vergleichbarkeitsanalyse wird auf den Zeitpunkt des Fremdvergleichs (Abschluss des Vertrages) abgestellt. Der Steuerpflichtige hat zudem die Möglichkeit, die Verrechnungspreise anhand von Plandaten (z. B. Absatzzahlen, Umsatzerlöse) und Gewinnprognosen festzulegen, insbesondere wenn sich durch Anwenden der Verrechnungspreismethode lediglich Renditekennziffern (z. B. Rohgewinnmarge) anstelle von Fremdvergleichspreisen ermitteln lassen (Tz. 3.40).

Eine regelmäßige Überprüfung der Plandaten und Renditekennziffern ist unverzichtbar.

Während des Geschäftsverlaufes (unterjährig oder am Ende des Wirtschaftsjahres) sollen die ermittelten Plandaten und Renditekennziffern anhand eines Soll-Ist-Vergleichs mit deren tatsächlicher Entwicklung abgeglichen werden (Tz. 3.41). Darüber hinaus kann es hilfreich sein, eine Dokumentation des Price-Settings (in Form einer systematischen Kalkulation der Verrechnungspreise) vorzunehmen, um mögliche Konflikte zu minimieren, die sich aus der Betriebsprüfung ergeben können.

F. Immaterielle Werte 

In Tz. 3.47 wird zuerst der Begriff der immateriellen Werte definiert. Dies erfolgt nach dem AStG und stimmt mit den OECD-VPLL überein. Aufgrund der "Wurzeltheorie" gilt es auf den Zeitpunkt der Übertragung/Überlassung abzustellen, wobei der Preis bei Bedarf für die Zukunft anzupassen ist, auch wenn kein Hinweis ersichtlich ist, wie eine Anpassung vorzunehmen ist (Vgl. Tz. 3.49).

Der DEMPE Ansatz, in Kombination mit der Anmerkung, dass andere Zuordnungsnormen (§§ 39-42 AO) unberührt bleiben, wird aus dem AStG übernommen (Vgl. Tz. 3.53 f.). Es ist anzumerken, dass es leider keine Empfehlungen gibt, wie das DEMPE Konzept in der Praxis umzusetzen ist.

Mit den Regelungen zur Nutzung von Unternehmenskennzeichen und Marken ersetzt das BMF das Schreiben "Namensnutzung im Konzern" vom 7.4.2017, wobei hier kein grundlegender Richtungswechsel erkennbar ist. Weiterhin gilt für die Entgeltfähigkeit einer Überlassung von Markenrechten oder anderen immateriellen Werten ein Anknüpfen an wirtschaftliche Vorteile und einen Nutzungsausschluss von Dritten.

Sogar die unentgeltliche Markenüberlassung im Konzern bedarf der Dokumentation.

Unsere Empfehlung ist es, dass bei Markenverrechnungen der Markennutzen anhand von Beispielen dargestellt wird, wie es insbesondere bereits heute in Betriebsprüfungen bei B2B-Transaktionen häufig gefordert wird. Für den Fall, dass kein belastbarer Preisvergleich vorliegt, sollte der hypothetische Fremdvergleich miteinbezogen werden. Aus der Perspektive des Lizenzgebers gilt es die Kosten einer Markenentwicklung und -pflege zu beachten, wobei dem Lizenznehmer nach abgeschlossener Zahlung der Lizenz eine Vergütung verbleiben sollte, die fremdüblich ist.

G. Warenlieferungen und Dienstleistungen (Tz. 3.62 ff.)

Während die VWG VP lediglich kurze Ausführungen zu dem Punkt der Warenlieferungen beinhalten, wird die Thematik der Dienstleistungen näher ausgeführt. Nach Tz. 3.63 gilt es bei einer Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei Dienstleistungen die Grundsätze aus Kapitel VII der OECD-Verrechnungspreis Leitlinien (OECD-VPLL) zu verwenden.

Die VWG VP stimmen den OECD-VPLL in Bezug auf die Entgeltfähigkeit einer Dienstleistung zu, welche die Durchführung eines doppelten Benefit-Tests für die Beurteilung nennen. So ist eine Dienstleistung entgeltfähig, wenn ein unabhängiger Dritter (in Form des Leistenden) bereit wäre, diese entgeltpflichtig zu erbringen und ein zusätzlicher unabhängiger Dritter (Empfänger) diese Dienstleistung vergüten würde. Außerdem ist eine Dienstleistung entgeltfähig, sollte ein unabhängiger Dritter in seinem eigenen Unternehmen die Dienstleistung als Eigenleistung erbringen (Vgl. Tz. 3.65).

Tz. 3.66 weist darauf hin, dass die Vermittlung einer Dienstleistung ebenfalls eine eigenständige Dienstleistung ist. Um diese zu vergüten, gilt es die Kosten der Vermittlungstätigkeit zu betrachten und die Kosten der vermittelten Dienstleistung an sich unberücksichtigt zu lassen. Sollten bei einer reinen Weiterbelastung von Dienstleistungen Dritter keine eigentlichen Vermittlungskosten entstehen, führt dies in der Regel zu einem Preis ohne Aufschlag.

Nicht ausreichend soll es sein, wenn Dienstleistungen lediglich angeboten werden, sie müssen auch benötigt und erbracht werden. Herrscht ein fluktuierender Leistungsfluss, so können Durchschnittsentgelte verrechnet werden, wenn diese einer tatsächlichen Abnahme in einem Zeitraum mehrerer Jahre gleichzusetzen sind (Tz. 3.67). Für Dienstleistungsunternehmen bleibt die Frage offen, welche KPIs genutzt und erfüllt werden sollen. Ebenso bleibt unklar, was der zeitliche Rahmen für diese ist. Es gilt zu bedenken, wie anfallende Kosten – etwa in Bezug auf den Ausbau von Shared Value Centers – miteinbezogen werden.

Nur zum Optionswert soll das Vorhalten von Kapazitäten vergütungsfähig sein. Das bedeutet, dass ein unabhängiger Dritter bei Bedarf eine Vergütung für die Verfügbarkeit entrichten würde. Ein unabhängiger Dritter würde dies gemäß Tz. 3.68 nicht tun, wenn er die Dienstleistung mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht benötigt, der Vorteil dieser unerheblich ist oder besagte Dienstleistung innerhalb einer angemessenen Zeit günstiger aus anderer Quelle bezogen werden kann. In der Praxis dürfte hier das Fehlen des Fremdpreises einer vergleichbaren Leistung zur Frage der Umkehr der Beweislast führen.

Auf Tz. 7.9 der OECD-VPLL bezieht sich Tz. 3.69 der VWG VP bezüglich des nicht entgeltfähigen Gesellschafteraufwands. Es werden einige sehr weit gefasste Beispiele angeführt, welche Fragen aufwerfen, ob diese pauschal als nicht entgeltfähig eingeordnet werden können.

Nicht vergütungsfähig sind Vorteile, die sich lediglich aus dem Zugehörigkeitscharakter zu einer multinationalen Unternehmensgruppe und ohne aktives Zutun ergeben (Tz. 3.71), wie etwa der Konzernrückhalt. In der Praxis geht dies oft mit einer erhöhten Kreditwürdigkeit oder dem Recht, den Konzernnamen zu führen, einher. Es ist zu empfehlen, die Abzugsfähigkeit von Inbound-Dienstleistungen eingehender zu analysieren.

Für den Fall, dass die Preisvergleichsmethode für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises von Dienstleistungen ungeeignet ist, gilt es, die Kostenaufschlagsmethode bei allen zusammenhängenden (in)direkten Kosten anzuwenden (Tz. 3.72).

Tz. 3.73 besagt, dass Dienstleistungen (wie Garantie- oder Kulanzleistungen), die in einem Zusammenhang mit der Lieferung von Waren stehen, für gewöhnlich bei einer Transaktion zwischen Dritten durch den Preis der Ware abgegolten werden. Somit können sie grundsätzlich nicht gesondert verrechnet werden. Es ist davon auszugehen, dass anderenfalls eine genauere Begründung gefordert sein wird, weshalb dies nicht vorhergesehen und entsprechend im Preis mit integriert wurde. Mit zunehmender Relevanz sollten Fälle der separaten Verrechnung betrachtet werden, welche mit dem Risiko hoher Kosten durch Rückrufaktionen einhergehen (besonders aufgrund schneller werdender Entwicklungszyklen und Neueinführungen von Produkten).

G.2.2 Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung

Für eine entgeltfähige Routinedienstleistung ist der Fremdvergleichspreis nach der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen. Im Regelfall sind fünf Prozent als fremdüblich anzusehen.

Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung werden in Tz. 3.75 in Übereinstimmung mit den OECD-VPLL definiert. Zu diesen zählen Dienstleistungen im Bereich des Rechnungswesens, wie die Buchhaltung, oder aus dem Bereich des Personalwesens, wie die Personaleinstellung. In Tz. 3.77 wird ebenfalls aufgeführt, bei welchen Tätigkeiten es sich um keine Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung handelt (Negativabgrenzung), z. B. bei Forschung und Entwicklung. 

Es ist zu empfehlen, dass Verrechnungen von Dienstleistungen dahingehend überprüft werden, ob eine Vereinfachungsregel für Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung genutzt werden kann.

G.2.3 Konzernumlagen

Auch bezüglich der Zuordnung von Einzel- und Gemeinkosten stimmen die VWG den OECD-VPLL zu. Damit die Finanzbehörde die Konzernumlage beurteilen kann, gilt es mit besonderem Augenmerk den Umfang und die Angemessenheit der Verrechnungspreise zu erläutern.

Die Konzernumlage wird auf Istkosten-Basis berechnet. Für den Fall, dass zuerst eine Berechnung auf Plankostenbasis erfolgt ist, müssen diese bis spätestens zum Jahresende mit den Istkosten abgeglichen und eine entsprechende Aufteilung vorgenommen werden. Hierbei ist das Diktum der Istkosten ein Novum, welches besonders für Konzerne mit angespannter Personalsituation am Jahresende eine Herausforderung darstellen wird. 

Ausblick auf Teil 4

In Teil 4 werden Finanzierungsbeziehungen, Kostenumlagen und weitere allgemeine Grundsätze der neuen VWG VP erörtert.

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