Drohverlustrückstellung bei Dauerschuldverhältnissen: Es kommt darauf an, wie sich die vereinbarte Leistung entwickelt
Bei Dauerschuldverhältnissen spielt der Zeitbezug eine bedeutende Rolle. Eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften kommt daher nur infrage, wenn ein Ungleichgewicht der Leistungen vorliegt, das ist z. B. der Fall, wenn
- Lieferverträge über einen Zeitraum von mehreren Jahren zu Festpreisen vereinbart worden sind und die Preisentwicklung sich wider Erwarten nach unten entwickelt hat,
- ein langfristiger Mietvertrag abgeschlossen wurde und sich Mieten durch Veränderungen der Marktsituation nach Ablauf mehrerer Jahre reduziert haben.
Es kommt also darauf an, wie sich bei langfristigen Verträgen die vereinbarten Leistungen entwickeln.
Praxis-Beispiel: Sinkender Gewerbemietpreis
Die Pots GmbH hat im Januar 02 eine Werkhalle für 10 Jahre zu einer Monatsmiete von 5.000 EUR angemietet. Aufgrund einer Rezession ist der Gewerbemietpreis im Jahr 07 für Werkshallen in vergleichbarer Größe und Lage zum Bilanzstichtag auf 4.500 EUR/Monat gesunken. Da der Vermieter einer entsprechenden Anpassung der Miete nicht zustimmt, passiviert die Pots GmbH in ihrer Bilanz 07 eine Drohverlustrückstellung für die verbleibenden 5 Mietjahre über gesamt 30.000 EUR (500 EUR/Mo. * 12 Monate * 5 Jahre).
Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bei Verträgen über Waren, Erzeugnisse, Hilfs- und Betriebsstoffe/Teilwertabschreibung
Drohverlustrückstellungen können nur gebildet werden, wenn der Vertrag bzw. die Vereinbarungen am Bilanzstichtag noch von keiner Seite erfüllt sind. Handelt es sich um Verträge zur Beschaffung von Umlaufvermögen sind der vereinbarte Kaufpreis und die ggf. gesunkenen Wiederbeschaffungskosten miteinander zu vergleichen. Nur wenn die Differenz zu einem Verlust führt, ist handelsrechtlich eine Drohverlustrückstellung zu bilden.
Steuerrechtlich ist die Bildung von Drohverlustrückstellungen grundsätzlich und mithin auch bei Dauerschuldverhältnissen untersagt. Sind Waren, Erzeugnisse, Hilfs- und Betriebsstoffe angeschafft worden und im Wert dauerhaft gesunken, besteht die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung, die handels- und steuerrechtlich vorzunehmen ist. Beim Vorratsvermögen gibt es 2 wesentliche Gründe, auf die eine Teilwertabschreibung gestützt werden kann.
Eine Teilwertabschreibung kann vorgenommen werden
- wegen gesunkener Wiederbeschaffungskosten oder
- unzureichender Erlöse
Die Wiederbeschaffungskosten setzen sich zusammen aus
- dem gesunkenen Einkaufspreis
- den üblichen Anschaffungsnebenkosten und
- den Anschaffungspreisminderungen
Bei fertigen oder teilfertigen Erzeugnissen muss von den Wiederherstellungskosten (Reproduktionskosten) ausgegangen werden. Die Wiederherstellungskosten sind auf Vollkostenbasis zu kalkulieren. D. h., es werden alle Kosten einbezogen, die erforderlich sind, um das Erzeugnis in der gleichen Art, Form und Fertigungsstufe zu reproduzieren, in der es sich am Bilanzstichtag befindet. Diese Werte sind gleichzeitig auch Teilwerte des Vorratsvermögens.
Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung ist, dass die Einkaufspreise am Beschaffungsmarkt nachhaltig gesunken sind, weil das Preisniveau allgemein zurückgegangen ist. Preisnachlässe, die ein Lieferant z. B. auf modische Ware oder Sonderangebote gibt, dürfen nicht zum Anlass genommen werden, um bei den übrigen Beständen eine Teilwertabschreibung durchzuführen. Anders als bei der Drohverlustrückstellung kommt es nicht darauf an, dass ein Verlust eintritt. Ein nachhaltiges Sinken der Einkaufspreise reicht somit aus, um eine Teilwertabschreibung vornehmen zu können.
Die Teilwertabschreibung ist die Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungskosten und dem Teilwert. Bei großen Lagern mit einer Vielzahl von Produkten können die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht mehr ermittelt werden. In diesen Fällen können die Anschaffungskosten z. B. durch Rückrechnung vom Verkaufspreis ermittelt werden.
Häufigster Grund einer Teilwertabschreibung beim Vorratsvermögen, das zum Verkauf bestimmt ist, ist der unzureichende Erlös. Unzureichende Erlöse können durch allgemeine Veränderungen am Absatzmarkt eintreten, z. B. durch
- Änderungen bei der Nachfrage,
- neue und bessere Angebote von Konkurrenten
Aber auch produktbezogene Faktoren können Grund für eine Teilwertabschreibung sein, wie
- Lagerschäden,
- Produktfehler und
- Änderungen in der modischen Entwicklung.
Die Voraussetzungen unterscheiden sich somit deutlich von den Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
