Wegerechte - Immaterielle Vermögenswerte oder Lease nach IFRS 16?

Vorrangig muss Vorliegen eines lease beurteilt werden

Die bilanzielle Abbildung einer Transaktion (Sachverhaltsebene) setzt die Identifizierung der einschlägigen Vorgabe innerhalb des House of IFRS, dem Regelwerk voraus. Die Beurteilung des Vorliegens eines lease ist vorrangig vor anderen Standards (etwa für intangibles in IAS 38.3(c)). Eine durchsetzbare Rechte und Pflichten begründende Vereinbarung ist als Leasingverhältnis einzustufen, wenn die folgenden Bedingungen kumulativ erfüllt sind (IFRS 16.9):

• Vertragsgegenstand ist ein identifizierbarer Vermögenswert,
• es besteht ein Recht zur mehrheitlichen Nutzenziehung über den Nutzungszeitraum und
• das Recht zur Bestimmung der Nutzung wird übertragen.

Aktuell wird die Behandlung von Wegerechten (easements), also ein Nutzungsrecht von Flächen als immaterieller Vermögenswert oder Leasingverhältnis seitens des amerikanischen Standardsetzers (FASB) intensiv diskutiert. Wegen der zumindest im Bereich der Identifizierung von leases konvergierten Vorgaben lassen sich die Ergebnisse der Analyse des FASB auf die Beurteilung nach IFRS übertragen.

Beispiel:

Die W-AG schließt für die Errichtung und den späteren Betrieb einer Windkraftanlage (WKA) mit dem Landwirt L einen (Anmiet-)Vertrag über eine Laufzeit von unkündbaren 20 Jahren mit folgendem Inhalt ab:

• Anmietung von 0,5 Hektar Fläche, Lage und Größe werden vertraglich unter Einzeichnung auf einem Katasterauszug festgelegt.
• Einräumung eines Wegerechts über einen neu angelegten Schotterweg, der allerdings auch von dem Landwirt für die Bewirtschaftung genutzt wird.
• In einer (Mindest-)Tiefe von 2 Metern unterhalb des weiterhin durch L bewirtschafteten Ackers erhält W das Recht zur Verlegung von (Strom-)Leitungen.

Da alle Flächennutzungsrechte explizit bezeichnet sind, liegt für sämtliche Leistungsgegenstände ein identifizierbarer Vermögenswert vor. Das Wegerecht über den Schotterweg ist nicht exklusiv ausgestaltet, W hat also weder Kontrolle (keine Möglichkeit die Nutzung durch andere auszuschließen), noch ist W alleiniger Nutzer. Der Schotterweg wird von W und L genutzt (shared use), ein lease liegt nicht vor. Die ausschließlich W für die Errichtung der WKA überlassenen 0,5 Hektar sind als lease zu identifizieren, Kontrolle und Nutzen sind ausschließlich W zuzurechnen. Die Beurteilung des Rechts zur Nutzung des Erdreichs für die Verlegung von Leitungen hängt von der Festlegung des Bilanzierungsobjekts (unit of account) ab.

Abgrenzung der relevanten unit of account relevant für Identifizierung

Das Regelwerk - sowohl IFRS 16 als auch Topic 842 - sieht keine Vorgaben für die Festlegung des Bilanzierungsobjekts (unit of account) vor. Die Nutzung von Grund und Boden kann sich auf die Fläche oder das Erdreich (ggf. auch den Luftraum) beziehen. Eine unabhängige Nutzung ist möglich. Die Abgrenzung der relevanten unit of account zeitigt somit Relevanz für die Identifizierung eines lease:

• Wird eine Pflicht zur Bündelung – unter der Prämisse die einzelnen Komponenten seien highly dependent (IFRS 16.B32(b)) – zu einem Vermögenswert unterstellt, führt eine geteilte Nutzung zum Ausschluss eines lease.
• In disaggregierter Betrachtung können unterschiedliche Parteien, sehr wohl ausschließliche Kontrolle und ein ungeteiltes Recht zur Nutzenziehung inne haben; es läge eine lease component vor.

FASB diskutiert Verhältnis der Vorgaben zur Leasingbilanzierung zum sonstigen Regelwerk - lease versus intangible

Die aktuell seitens des FASB geführten Diskussionen konzentrieren sich auf das Verhältnis der Vorgaben zur Leasingbilanzierung zum sonstigen Regelwerk. Das Vorliegen einer Hierarchie wird bestätigt, vorrangig ist das Vorliegen eines lease zu prüfen. Insoweit eine Nutzungsüberlassung nur einen shared use erlaubt, scheidet eine Behandlung als lease aus, es ist ein intangible abzubilden. Die Abgrenzung der relevanten unit of account ist weiterhin unklar; es besteht also ein Ermessensspielraum. Wird das Entgelt für die Nutzung vollständig zu Beginn des Nutzungszeitraums (at commencement) geleistet, kann die Abgrenzung entfallen, es geht nur um den Ausweis (presentation). Werden allerdings laufende (Raten-)Zahlungen vereinbart sind auch Ansatz (recognition) und Bewertung (measurement) betroffen. Wir halten eine disaggregierte Betrachtung von Nutzungsrechten, die sich auf Grund und Boden beziehen, für vorzugswürdig. Das Recht zur Nutzung des Erdreichs ist danach eine separate unit of account.