Rückstellungen für künftige Wartungsaufwendungen

Hinweis: Sauber prüfen, ob Rückstellungsbildung in Betracht kommt

Das Urteil bietet über die Entscheidung des Einzelfalles hinaus Gelegenheit, sich mit den Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellung nach steuerrechtlichen Kriterien zu befassen. Grundsätzlich gilt hierbei auch die handelsrechtliche Grundlage des § 249 HGB, für steuerliche Zwecke sind aber bezüglich des Ansatzes insbesondere die Sonderbestimmungen der § 5 Abs. 2a bis 4b EStG zu beachten. Nicht alle handelsrechtlich vorgeschriebenen Rückstellungen sind hierbei steuerrechtlich zulässig. Das gilt insbesondere für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Handelsrecht und Steuerrecht decken sich indes in der Anforderung für Rückstellungen aufgrund ungewisser Verbindlichkeiten. In beiden Fällen ist erforderlich,

• dass eine Außenverpflichtung am Bilanzstichtag besteht,
  
• die der Höhe nach ungewiss ist und
  
• wirtschaftlich zu diesem Zeitpunkt bereits verursacht worden ist.

Damit ist ein Bezug zum abgelaufenen Zeitraum zwingend erforderlich. Außerdem muss mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sein.

Dabei hat der BFH in der Sache selber wohl zutreffend entschieden, dass hier die Rückstellung für die Wartungsverpflichtung aufgrund der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung noch nicht in der Vergangenheit entstanden war, da die Verpflichtung zur Wartung erst dann entsteht, wenn eine gewisse Betriebszeit erreicht ist. Hingegen hatten die Zahlungen aufgrund der Leasingverträge bereits ihre Ursache in der Vergangenheit, so dass eine Rückstellung zu bilden war.

Der Hinweis kann deshalb nur sein, dass sauber geprüft wird, ob eine Rückstellungsbildung im Einzelfall in Betracht kommt. Damit keine Rückstellung vergessen wird, bieten sich hierbei durchaus einschlägige Checklisten an, die eine Vielzahl von oft einschlägigen Rückstellungsarten beinhalten.

Sachverhalt

Etwas vereinfacht war der Sachverhalt wie folgt: Die Klägerin war eine Gesellschaft, die Alleingesellschafterin und Organträgerin einer GmbH war. Beide Gesellschaften waren im Bereich des Luftverkehrs mit geleasten Flugzeugen tätig.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung rügte der Prüfer die Bildung von Rückstellungen für Wartungsaufwendungen:

Zum einen waren Rückstellungen für die zukünftige Wartung der geleasten Flugzeuge gebildet worden, da nach der maßgeblichen gesetzlichen Grundlage für den Betrieb von Luftgeräten nach einer gewissen Anzahl von Betriebsstunden eine Verpflichtung zur Wartung besteht.

Zum anderen waren die beiden Gesellschaften aufgrund der Leasingverträge verpflichtet, nach bestimmten Intervallen Wartungen durchzuführen. Für diese waren Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten oder Bankbürgschaften zu stellen. Nach der Wartung erfolgte eine Rückerstattung in Höhe der tatsächlichen Kosten der Wartung. Ein etwaiger Überhang verblieb der Leasinggesellschaft. Für die zu erwartenden Kosten der Wartung bildete die Klägerin eine Rückstellung.

Das Finanzamt verneinte beide Rückstellungen, da die künftigen Wartungsverpflichtungen am Bilanzstichtag noch nicht wirtschaftlich verursacht worden seien. Gegen die Entscheidung des FG Düsseldorf vom 21.4.2015 haben beide Prozessparteien Revision erhoben.

BFH bejaht Rückstellungsbildung aufgrund zivilrechtlich ungewisser Verbindlichkeit

Auf die Revision der Klägerin wurde durch den BFH das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben. Zutreffend sei das Finanzgericht allerdings davon ausgegangen, dass eine Rückstellung aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen nicht zu bilden sei. Zwar bestehe unstreitig eine Verpflichtung zur Wartung nach Erreichen einer bestimmten Zahl von Betriebsstunden. Allerdings sei diese Wartungsverpflichtung wirtschaftlich nicht durch die Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Element der Überholungsverpflichtung das Erreichen einer zulässigen Betriebszeit sei. Vor dem Erreichen dieser Betriebszeit könne aber nicht von der Verursachung einer Verbindlichkeit gesprochen werden.

Allerdings bestehe aufgrund einer zivilrechtlich ungewissen Verbindlichkeit der Klägerin ein Erfordernis zur Bildung einer Rückstellung. Aufgrund der Verpflichtungen aus dem Leasingvertrag sei die Klägerin zur Zahlung der Wartungsbeiträge oder aufgrund der Bankbürgschaft verpflichtet. Diesen Zahlungen könne sich die Klägerin auch nicht aufgrund einer Stilllegung der Flugzeuge entziehen, da die Verträge weiterlaufen würden. Diese Verpflichtungen seien auch wirtschaftlich der Vergangenheit zuzurechnen. Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung kann sich somit aus einer privatrechtlichen Verpflichtung auf Zahlung von Wartungsrücklagen-Garantiebeträgen ergeben. Voraussetzung ist, dass bei Beendigung des Vertrages kein Anspruch auf Rückerstattung der Beträge besteht und der Steuerpflichtige deshalb stets mit den vereinbarten Beträgen belastet bleibt.